Решение № 3136 от 14.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14373/2015 г.

Решение № 3136 от 14.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14373/2015 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. "С. К." ЕООД гр. Д. чрез процесуалния си представител адв. А. А. обжалва решение № 1718/24.09.2015 г. на Административен съд - П., постановено по адм. дело № 536/2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-26-1401581-091-01/19.11.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 72/30.01.2015 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, гр. П. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението на всички основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните оплаквания са за неправилно разпределение на доказателствената тежест в процеса и подлежащите на доказване на обстоятелства. В тази връзка се посочва, че на жалбоподателя са дадени указания, че следва да установи предпоставките за възникване и упражняване на право на данъчен кредит, което не е предмет на съдебен спор по делото. Поддържат се и доводи за процесуални нарушения при постановяване на решението - липса на собствени мотиви по законосъобразността на ревизионния акт и необсъждане заключението на приетата по делото съдебно - счетоводна експертиза. Според касационния жалбоподател съдът не е взел предвид, че ревизионният доклад не е подписан, което обоснова извод за нищожност на ревизионния акт. Искането е за отмяна на решението и отмяна на оспорения акт. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. П., чрез процесуалния си представител юрк. П. Бонева оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение, по съображения, изложени в представена по делото писмена защита от 01.09.2016 г. и допълнителни писмени бележки от 03.11.2016 г. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, а разгледана по същество е основателна, поради следното: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на "С. К. ЕООД, гр. Д., представлявано от управителя К. Г. Д. е начислен ДДС в размер на 86 533.17 лева и съответните лихви от 15 515.37 лева и корпоративен данък в размер на 7719 лева и лихви от 1076.72 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи или доходи. Посоченото основание за облагане по особения ред е обосновано със следните констатации: Установено е, че дружеството е извършвало продажби на стоки и от два броя автомати за самообслужване /вендинг автомати/, находящи се в гр. Д. ул. "Е. П." .№... и гр. Д. ул. "П." ..№.... В ревизионния доклад е посочено, че за периода м. 01.2013 г. - м. 12.2013 г. са отчетени приходи от продажби от автоматите чрез инсталираните фискални устройства с дистанционна връзка с НАП от 21.01.2013 г. /л. 86 от делото/, които не са отразени в счетоводството на дружеството, не е начислен ДДС и корпоративен данък. В търговските обекти /магазини/ на дружеството е осъществено наблюдение от органите по приходите за периода от 14.10.2013 г. - 16.10.2013 г. За обект гр. Д., ул. "Е. П." .№... за периода на наблюдението е констатиран среднодневен оборот по данни от фискалното устройство - 738.16 лева. Среднодневният оборот за периода 07 -10.10.2013 г. в същия обект съгласно отчет от фискалната памет е 510.31 лева, а за периода 15-17.10.2012 - 486.53 лева. Прието е увеличение на оборотите през периода на наблюдението спрямо посочените предходни периоди съответно с 44.65% и 51.72 %. За обект гр. П., ул. "М." ..... за периода на наблюдението е констатиран среднодневен оборот от 488.74 лева. Въз основа на отчетите от фискалната памет на ФУ в същия обект е установено, че среднодневният оборот за период от три дни преди наблюдението е 287 лева, а за същия период на предходната година - 253 лева. Констатирано е увеличение на оборотите през периода на наблюдението спрямо посочените предходни периоди съответно с 70.29 % и 93.17 %. За обект гр. П., ул. Г. Д. .№... в периода на наблюдението е констатиран среднодневен оборот 1 103.80 лева. Среднодневният оборот 3 дни преди наблюдението е 869.52 лева, а за същия период на предходната година 573.06 лева. В ревизионната преписка е приложена справка за месечните приходи от продажби по обекти и от автомати за ревизирания период 01.01.2012 г. - 31.12.2013 г., изготвена в хода на проверката /ПУФО/. От справката се установява, че месечният оборот на дружеството е преизчислен от органите по приходите на база среднодневния оборот на съответния обект, установен при извършения физически контрол на продажбите /съответно 788.16 лева, 488.74 лева и 1 103.80 лева/ и броя на дните, през които дружеството е отчитало продажби чрез фискалното устройство в съответния обект /среднодневен оборот на обекта за 14.10.-16.10.2013 г. х брой отчети за съответния месец/. За обекта в гр. П., ул. "Г. Д." .№... е съобразено обстоятелството, че от 15.08.2012 г. е инсталиран втори касов апарат, който отчита приходи от продажби от септември 2012 г. Установената разлика между преизчисления оборот и отчетения оборот за месеца е определена като неотчетен оборот за всеки от ревизираните месечни периоди от 01.01.2012 г. - 31.12.2013 г. На това основание в ревизионния акт по ЗДДС е прието, че за неотчетените приходи от продажби в обектите /неотчетения оборот за съответния месец/ и за неотчетените приходи от продажби от вендинг автоматите е дължим ДДС на основание чл. 86, ал. 2 ЗДДС в общ размер на 86 533.17 лева и съответните лихви. Данъчната основа за съответния месечен период е определена въз основа на установения неотчетен оборот по справката при спазване на правилото на чл. 67, ал. 2 ЗДДС. По ЗКПО на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена данъчна основа за облагане с корпоративен данък, съответно 43 513.23 лева за 2012 г. и 33 678.74 лева за 2013 г., представляващи разликата между установените приходи и разходи, като са взети предвид и декларираните от дружеството намаления и увеличение на финансовия резултат. За 2012 е прието, че укритите приходи са 193 638.91 лева, а за 2013 г. - 198 765.30 лева и представляват неотчетения оборот без ДДС. С. процент надценка, с който са продавани стоките, е изчислен въз основа на данните от ГФО за 2012 г. - 29.8 %, а за 2013 г. - 30 % Надценката е използвана за изчисление на съпоставимите разходи спрямо установените неотчетени приходи. За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е приел за законосъобразни извършените от органите по приходите процесуални действия и установените задължения по ЗДДС и ЗКПО. За доказано е приел основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - наличието на укрити приходи от продажби от два броя вендинг автомати, както и данни за укрити приходи, установени от органите по приходите чрез съпоставка на среднодневните обороти от продажби в обектите на дружеството в гр. Д. и П. с оборотите по дневните и месечни отчети от фискалните устройства в съответните обекти. Данъчната основа по ЗДДС и ЗКПО според съда законосъобразно е определена чрез изследване на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК. За правилно е приета, посочената в ревизионния акт липса на обективни обстоятелства, които да обосновават разликата в оборотите, отчетени от ЕКАФП в дните на осъщественото от органите по приходите наблюдение в обектите спрямо останалите дни. Съдът не е кредитирал заключението на съдебно - счетоводната експертиза /ССЕ/ и показанията на св. Н. Д., тъй като не кореспондират с останалите доказателства по делото и теоретични изводи. Показанията на свидетелката за извършвани в магазина на ул. Македония, гр. П. промоционални продажби не са кредитирани, тъй като липсва конкретизация за вида на стоките, за процента отстъпка при продажбите на промоция. С тези мотиви съдът е приел, че жалбоподателят не е изпълнил доказателствената си тежест по чл. 154, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК да установи твърденията си за положителните факти, от които черпи благоприятни за себе си правни последици и да опровергае фактическите констатации в ревизионния акт. Решението е неправилно постановено. Възражението в касационната жалба за нищожност на ревизионния акт, поради неподписване на ревизионния акт, е неоснователно. Съгласно тълкувателно решение № 5/22.06.2015 г. на ОССК на ВАС по т. д. № 4/2014 г., не е налице нищожност на ревизионния акт, ако в ревизионния доклад, който е неразделна част от него не е спазено изискването по чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК за полагане на подписи от всички органи по приходите, които са го съставили. В конкретния случай от доказателствата по административната преписка е видно, че ревизионният доклад е подписан от единия И. Н. и не е подписан от Х. А.. Христов. С оглед приетото тълкувателно решение посоченият порок на ревизионния доклад не обосновава недействителност на издадения ревизионен акт. Основателно е оплакването в касационната жалба за допуснати нарушения на съдопроизводствените правила при преценката на доказателствата по делото. Неправилно от събраните по делото доказателства и фактически констатации в ревизионния акт, съдът е приел, че е обосновано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - наличие на данни за укрити приходи от продажби на стоки в търговските обекти на С. К. ЕООД за всички ревизирани периоди. Съгласно чл. 122, ал. 4 ДОПК в случаите по чл. 122, ал. 1 от същия кодекс органът по приходите определя основата за облагане с данъци за съответния период, за който са установени обстоятелствата. В конкретния случай по делото не е било спорно, че през 2012 и 2013 г. ревизираното дружество е осъществявало търговия с хранителни стоки - мляко и млечни продукти в четири търговски обекта през 2012 г. и в три обекта през 2013 г., находящи се в гр. Д. и гр. П. Неправилно съдът е приел, че установената в справката /л. 92 и л. 93/ разлика между преизчисления оборот на база среднодневния оборот от продажби на стоки в обектите за тридневния период на наблюдение в обектите /14.10.2013 г. - 16.10.2013 г./ и оборотът, регистриран от фискалните устройства обосновава данни за укрити приходи за всеки от ревизирани периоди на 2012 г. и 2013 г. Извършеното математическо изчисление на средноаритметичната стойност на оборота за трите дни на наблюдение на обекта умножена по броя отчети не може да се приеме за укрит приход от продажби за всеки от ревизираните месечни периоди, без да е извършена проверка и да са установени други нередности при продажбите на стоките. В процесния случай в хода на ревизията не са установени нередовности в счетоводната отчетност на С. К. ЕООД, обосноваващи оборот в различен размер от декларирания, респективно неотчетени приходи от продажби по ЕКАФП. В мотивите на ревизионния доклад са налице изрични констатации за редовност на воденото от ревизираното лице счетоводство. Това обстоятелство се потвърждава и от обясненията на вещото лице в с. з. на 08.09.2015 г. В случая липсват констатации за парични потоци, респективно стокови потоци, различни от отчетените и декларираните, които да представляват данни за укрити приходи. Неправилно в тази връзка съдът не е обсъдил заключението на ССЕ, което е компетентно изготвено и не е оспорено от страните. Експертът посочва, че от данните в ревизионния доклад и ревизионния акт е видно, че не е извършен икономически анализ на дейността на предприятието, не е определян и коефициент на обращаемост на стоковите запаси, като обяснява значението на този анализ и факторите, които я обуславят. В експертизата е посочено, че при анализа следва да се установи развитието на обема и структурата на продажбите - общо, по търговски обекти, по основни видове и групи стоки. Необходимо е да се изследват промените в ритмичността и в обема на стоковите постъпления - общо, по основни видове и групи стоки, по доставчици. Според вещото лице както по отделни търговски обекти, така и общо за предприятието оборотът на различните видове и групи стоки е подложен на постоянни колебания. До голяма степен те се обуславят от ценовите промени, както и сезонните промени в търсенето, които са закономерно явление. Според заключението в двегодишния период, за който е определен размер на оборота, различен от декларирания не е отчетено сериозното влияние на ценовите и сезонните колебания в продажбите на стоките. От доказателствата по преписката е видно, че не са извършвани проверки на доставчиците и не са отразени данни за неотчетени покупки. Не е извършена инвентаризация и не са установени данни за наличности, различни от счетоводните данни. Констатираният среднодневен оборот за периода на извършеното наблюдение е относим към приходите от продажби за м. 10.2013 г., но при липса на други установени нередности при отчитане на продажбите, разликата между този оборот и отчетения от фискалните устройства в обектите сама по себе си не може да се квалифицира като укрит приход. Това се отнася и за установеното нарушение на изискванията за отчитане на продажбите в обекта в гр. П., ул. Македония на 25.04.2013 г., за което е съставен АУАН и НП. Други доказателства за установени нередности не са приложени по преписката. Обстоятелството, че продажбите са извършени при непроменен брой на заетите лица е относимо към анализа на дейността на предприятието, но не е достатъчно да обоснове данни за укрити приходи. От разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК следва, че в тежест на органите по приходите е да обосноват обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК, които са послужили като основание за прилагане на особения ред за облагане. В случая тази доказателствена задача не е изпълнена. При разпределението на доказателствената тежест съдът е допуснал нарушение на чл. 171, ал. 4 АПК при определяне на подлежащите на доказване обстоятелства от страна на жалбоподателя, но е дал указания на ответника в съдебното производство, че следва да установи фактическите основания за издаване на акта. Това включва и обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК обосноващи провеждането на ревизията по особения ред. От изложеното следва, че съдът в противоречие с доказателствата по делото е приел, че е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 във връзка с ал. 4 ДОПК - данни за укрити приходи от продажби от неотчетен оборот за всеки от ревизираните периоди. За 2013 г. при ревизията въз основа на данните от предварителната проверка е установено, че дружеството не е отразило в счетоводството си приходите от продажби, отчетени от инсталираните във вендинг автоматите фискални устройства. Тази констатация не е оспорена от ревизираното лице. При ревизията е установено, че фискалните устройства на автоматите, които са с дистанционна връзка с НАП са инсталирани от 21.01.2013 г. Констатацията е за приходи за периода от м. 01.2013 г. до м. 12.2013 г., които са отчетени от фискалните устройства, но не са отчетени в счетоводството на дружеството и не са участвали при формирането на счетоводния и данъчния финансов резултат, съответно върху тези продажби не е начислен ДДС. За 2012 г. видно от цитираната справка /л. 92 от делото/ не са установени приходи от продажби от вендинг автоматите. За всички месечни периоди на 2012 г. данъчна основа по ЗДДС и ЗКПО е формирана единствено от неотчетен оборот от продажби, представляващата разликата между преизчисления оборот и отчетения по касов апарат в обектите на дружеството. По изложените съображения настоящият състав намира, че решението е неправилно постановено и следва да се отмени. За 2012 г. не се установяват основания за облагане на неотчетени приходи, в това число и на приходи от продажби от вендинг автомати, поради което ревизионният акт в частта на установения ДДС за внасяне за периода м. 01.- м. 12.2012 г. в общ размер на 38727.77 лева и съответните лихви и установеният корпоративен данък по ЗКПО за 2012 в размер на 4351.32 лева и съответните лихви, следва да се отмени. За 2013 г., както се посочи по-горе са установени неотчетени приходи от продажби от вендинг автомати. В обжалваното първоинстанционно решение липсват мотиви и фактически установявания относно облагането с ДДС и корпоративен данък на така установения приход, поради което в тази част делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото съдът следва да изчисли данъчната основа по ЗДДС и ЗКПО за периода 01.01.2013 г. и 31.12.2013 г. въз основа на установените при ревизията приходи от продажби от вендинг автоматите. При определяне на данъчната основа по ЗКПО следва да съобрази и разходите, които съответстват на така установените приходи. В тази връзка следва да прецени законосъобразността на определения в ревизионния акт процент надценка при продажбите на стоките за 2013 г., като обсъди и посоченият в приетото по делото заключение на ССЕ процент надценка. При необходимост от специални знания, съдът може да упражни правомощието си по чл. 171, ал. 2 АПК и да назначи служебно допълнителна съдебно - счетоводна експертиза за изчисление на данъчната основа и размера на ДДС и корпоративния данък за 2013 г. При този изход на спора, разноски се дължат на касационния жалбоподател съобразно материалния интерес, за който спорът се решава по същество в настоящата инстанция. Дружеството е направило искане за присъждане на разноски само в първоинстанционното производство. От доказателствата по делото се установява, че в първата инстанция са направени разноски в общ размер от 1500 лева /за държавна такса, вещо лице и изплатено адвокатско възнаграждение/. Поради това дирекция ОДОП - П. следва да бъде осъдена да заплати сумата от 685.59 лева. За касационното производство от С. К. ЕООД не се претендират разноски, поради които такива не следва да се присъждат за тази инстанция. По останалите разноски следва да се произнесе първоинстанционния съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,