Решение № 14167 от 21.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12094/2016 г.

Решение № 14167 от 21.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12094/2016 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ Б. при ЦУ на НАП и от Я. М. К., чрез адв. И. Й.. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" гр. Б. обжалва Решение № 1471 от 5.08.2016 г., постановено по адм. дело № 1981/2015 г. по описа на Административен съд - Б. /АСБ/ в частта, в която частично е отменен Ревизионен акт № Р-02-1301160-091-001 от 24.06.2015 г., издаден от началник на сектор в ТД на НАП- възложил ревизията и главен инспектор по приходите- ръководител на ревизията, поправен с Ревизионен акт № П-16002615117123-003-001 от 2.07.2015 г., потвърден частично с Решение № 256/23.09.2015 г. на директора на Д "ОДОП" - Б. при ЦУ на НАП, в частта, с която на Я. М. К. са определени задължения, както следва: 1) данък върху доходите на физически лица, свободни професии, граждански договори и др. за периода 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г. в размер на 8 207.58 лева и лихва за просрочие в размер на 3 483.10 лева. Не оспорва решението в частта, в която съдът е отменил РА относно установените задължения на Я. К. за 2010 г. за ДОО, ДЗПО в УнПФ и здравно осигурителни вноски в НЗОК. В тази част решението не е предмет на настоящото производство и е влязло в сила. Касаторът твърди наличие на касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост на решението в оспорената му част. Не споделя изводите на съда за незаконосъобразност на акта относно установените задължения по ЗДДФЛ за 2010 г. предвид непредставянето в оригинал или заверен препис на РКО, независимо от дадените в с. з. указания, неизпълнени до приключване на устните състезания, а само на електронен носител. Твърди се в жалбата, че на оптичния носител няма записани файлове, които да представляват сканирани копия на документи за получени суми от РЛ, които да бъдат представени в с. з., както е приел съда в решението си. През процесната 2010 г. Я. К. е извършвал доставки и получавал суми единствено чрез "Е. Е." ООД, което към писмо е приложен диск, съдържащ таблица във файлов формат, като е пояснено кои колони каква информация съдържат. Подчертано е изрично, че поради големия брой пратки с наложен платеж, изплатени на жалбоподателя, са приложени копия на част от РКО, като част от тях са за 2011 г., а други за 2012 г. Според касатора независимо, че не са представени копия на РКО от "Е. е." ООД за изплатени суми през 2010 г., фактът че такива са изплащани е потвърден от дружеството и детайлна информация за това е налична в електронната таблица, като доказателство за това твърдение към КЖ са приложени 47 бр. РКО от 2010 г. Претендира се отмяна на съдебното решение в частта относно установените задължения за данък върху доходите на физически лица, свободни професии, граждански договори и др. за периода 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г. в размер на 8 207.58 лева и лихва за просрочие в размер на 3 483.10 лева и постановяване на ново, с което да се отхвърли жалбата на лицето в тази част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 881 лева. Ответникът по тази жалба - Я. М. К. не изразява становище. К. Я. М. К. обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против горепосочения РА. Излага доводи за неправилност на решението в обжалваната част поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, изложени в касационната жалба, се претендира отмяна на съдебното решение в частта, в която е потвърден РА. Ответникът по тази касационна жалба - Директор на дирекция "ОДОП" Б. не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на КЖ на директора на Д "ОДОП" - Б., и за неоснователност на жалбата на Я. К.. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението, на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите за процесуално допустими. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт № Р-02-1301160-091-001 от 24.06.2015 г., частично потвърден с Решение № 256/23.09.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Б., с който на Я. К. са установени задължения, както следва: 1) данък върху доходите на физически лица, свободни професии, граждански договори и др. за периода 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г. в размер на 8 207.58 лева и лихва за просрочие в размер на 3 483.10 лева, и за периода 1.01.2011 г. - 31.12.2011 г. данък в размер на 3 545.07 лева и лихва в размер на 1 138.13 лева; 2) ДОО- за периода 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г. в размер на 2 398.40 лева и лихва за просрочие в размер на 1 511.00 лева; за периода 1.01.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер на 3 072.00 лева и лихва в размер на 1 294.60 лева; за периода 1.01.2012 г. - 31.12.2012 г. в размер на 645.12 лева и лихва в размер на 219.33 лева; 3) ДЗПО в УнПФ- за периода 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г. в размер на 1 090.18 лева и лихва от 728.64 лева; за периода 1.01.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер на 1 200.00 лева и лихва от 505.84 лева; за периода 1.01.2012 г. -31.12.2012 г. в размер на 252.00 лева и лихва от 86.52 лева; 4) здравно осигурителни вноски в НЗОК- за периода 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г. в размер на 1 744.29 лева и лихва в размер на 772.55 лева; за периода 1.01.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер на 1 920.00 лева и лихва от 649.31 лева; за периода 1.01.2012 г. - 31.12.2012 г. в размер на 403.20 лева и лихва от 119.54 лева. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. В хода на ревизията е установено, че Я. К. е извършвал чрез куриерски фирми ("Д и Д е." ЕООД, "Е. е." ООД, "С. л." ООД и "С." ЕАД) доставки на стоки- парфюми на множество физически лица, поръчани "онлайн" и заплащани от клиентите с наложен платеж. Формиран е извод, че се касае за търговска дейност без регистрация по Търговския закон. От писмените обяснения на "Е. е." ООД е установено, че за периода от 1.01.2008 г. до 31.12.2012 г. дружеството е извършило 2 736 доставки на стоки с наложен платеж, изпращани от Я. К.. Информация за извършените от последния през периода от 1.01.2008 г. до 31.12.2012 г. доставки на стоки с наложен платеж по товарителници и клиенти, както и изплатените суми на изпращача, ведно с копия на разходни касови ордери (РКО), е предоставена на оптичен носител. Такава е предоставена и от "Спиди" ЕАД, ведно с копия на РКО и 3 броя справки в електронен формат, съдържащи информация за вида на услугата, срок на доставката, подател- име, адрес, лице за контакт, получател- име, адрес, съдържание на пратката, стойност и др. От "С. л." ООД е представена справка на хартиен носител за изплатените на К. суми през периода от 1.01.2011 г. до 31.12.2012 г., ведно с копия на документи, съдържащи номера на товарителница, вида на услугата, срока на доставката, подателя- име, адрес, лице за контакт, получателя- име, адрес, съдържание на пратката, стойност, сума на наложения платеж и др. В представените писмени обяснения К. е заявил, че стоките са придобивани от пазара в гр. Д. и в гр. Х. на цени от около 10.00 лева за брой и впоследствие са продавани чрез "онлайн магазин" за сумата от около 25.00 лева всяка, като заплащането е извършвано с наложен платеж. При тези данни приходните органи са счели, че продажбите са извършени с цел реализиране на печалба, поради което доходите от дейността следва да се обложат като такива от стопанска дейност на едноличен търговец. С оглед констатацията, че за извършените сделки не са издавани от ревизираното лице касови бележки от електронни касови апарати с фискална памет, е прието, че приходите от продажба на посочените стоки са укрити от последното. Установено е, че за извършваната стопанска дейност не е водена счетоводна отчетност, съобразно изискванията на счетоводното и данъчното законодателство и за реализираните доходи не са подавани годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ. С тези обстоятелства е обосновано приложението на чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК и данъчната основа за облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ е определена, след анализ на относимите за лицето обстоятелства по ал. 2 на чл. 122 от ДОПК. При определяне на данъчната основа са взети предвид получените от К. приходи от продажбите по предоставената от куриерските фирми информация и представените копия на РКО. С оглед горните констатации е обоснован извод, че през ревизирания период К. е извършвал трудова дейност, за която подлежи на задължително осигуряване, поради което с РА са определени дължимите авансови месечни и годишни изравнителни вноски за ДОО- фонд "Пенсии", ДЗПО в УнПФ и за здравно осигуряване в НЗОК. За да отмени РА относно установените задължения за данък върху доходите на физически лица, свободни професии, граждански договори и др. за 2010 г., съдът е приел, че приходните органи не са доказали наличието на реализирани и укрити приходи от К., поради което липсва и основание за определяне на данъчната основа по специалния ред на чл. 122 от ДОПК. Според решаващия състав обратен извод не може да се обоснове въз основа на информацията, представена от ответната страна на електронен носител, доколкото не се касае за електронен документ, а за писмени доказателства- РКО, които съгласно нормата на чл. 183 от ГПК могат да бъдат представени в оригинал или в заверен от страната препис, в какъвто смисъл са и дадените на страната указания, неизпълнени до приключване на устните състезания. По отношение на определените задължения за ЗОВ за 2010 г., съдът е приел, че същите са установени незаконосъобразно, тъй като нормата на чл. 124а ДОПК, влязла в сила на 15.02.2011 г. е материалноправна и доколкото не и е придадено обратно действие с изрична предходна разпоредба, същата не може да бъде правно основание за определяне на задължителни осигурителни вноски по реда на чл. 122 за осигурителни периоди преди влизането й в сила /в тази част решението не е оспорено/. За да отхвърли жалбата в останалата му част, първоинстанционният съд е приел за доказано твърдението на приходните органи за наличие на укрити приходи. Налице са писмени доказателства- РКО, издадени от "С." АД, "Е." ООД, "Е. 2000" АД, неоспорени по надлежния процесуален ред, за получени лично от К. суми от продажби през тези периоди, които носят неговия подпис, ползват се с материална доказателствена сила относно съдържащите се в тях неизгодни за него факти. Настоящият касационен състав намира за основателни и двете касационни жалби. Така постановеното съдебно решение е неправилно в частта, в която е отменен РА досежно установените задължения за данък върху доходите на физически лица, свободни професии, граждански договори и др. за 2010 г., както и в частта, в която е отхвърлена жалбата на лицето относно установените задължения за данък върху доходите на физически лица, свободни професии, граждански договори и др. за 2011 г., както и за установените задължения за 2011 г. и 2012 г. за ДОО, ДЗПО в УнПФ, здравно осигурителни вноски в НЗОК, ведно със съответните лихви за забава. Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, в производството по обжалване на РА при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Презумпцията за вярност на фактическите констатации е оборима, но доказателствената тежест за това носи жалбоподателят. Следователно, в производството по съдебно обжалване на РА, в тежест на органите по приходите е да установят наличието на основание за облагане по аналог, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да се обоснове правилното или не прилагане на чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, следва да бъде установено по категоричен начин, респ. трябва да бъдат оборени фактическите констатации на административния орган относно наличието на извършени от РЛ доставки на стоки- парфюми чрез куриерски фирми /"Е. е." ООД, "С. е." ООД и "С." ЕАД/ към различни физически лица, поръчани "онлайн" и заплащани от клиентите с наложен платеж, съответно да се установи налице ли са укрити приходи от продажби на стоките, които да бъдат обложени като такива от стопанска дейност на едноличен търговец. В КЖ на Я. К. са изложени възражения за допуснато от съда съществено процесуално нарушение изразяващо се в несъбиране на относими към спора доказателства - товарителници и РКО, въз основа на които приходната администрация е приела, че са налице продажби на стоки, съответно получени, но недекларирани приходи. Според касатора липсата на индивидуализация на тези документи както в РА и РД, така и в хода на съдебното производство е лишила страната от възможността за тяхното оспорване по реда на чл. 193 ГПК досежно тяхната автентичност, като в случая не е налице друг способ за защита във връзка с твърденията му, че не е получил тези пари. Оплакванията са основателни. Във връзка с оборването на констатациите в РА процесуалният представител на жалбоподателя в писмено становище от 11.12.2015 г. /л. 552/ е поискал да бъде задължен ответника да попълни преписката с всички документи или да заяви дали всички товарителници и РКО, по които се твърди, че лицето е получавало плащания под формата на наложен платеж и които не е декларирал са налични по делото и ако не са да бъде задължен да ги представи. Поискал е след като бъде извършена индивидуализация на документите - товарителници и РКО да бъде допусната СГЕ, която да даде отговор на въпроса, кои от представените по делото документи /товарителници и РКО/ описани на стр. 3-21 от РА са подписани от Я. К., като след приемане на СГЕ да му бъде дадена възможност за формулиране на задачи за ССЕ. В с. з. на 11.12.2015 г. съдът, с оглед молбата на жалбоподателя, е задължил ответната страна да представи в срок до следващото с. з. заверени преписи на товарителници от "С." ЕАД - взети предвид при издаването на РА, като е счел за неоснователно искането относно товарителниците на "С. Е.", тъй като същите били приложени по делото в заверен препис. В. връзка с определението на съда от 11.12.2015 г. от процесуалния представител на ответната страна е постъпил отговор, в който е заявено, че РКО, издадени от "Спиди" АД се намират в преписката по делото, папка № 2, Протокол № 0233196/12.05.2015 г. за приобщаване на доказателства от нак. Дело № 1425/2012 г.; към този протокол са приложени 20 бр. платежни документи - РКО, издадени от "С." АД и подписани от Яс. К.. Заявено е в молбата, че на оптичен носител, приложен към преписката по делото са записани големи по обем /колони и редове/ таблици с подробни данни, предоставени от фирмите "Е. Е." и "С.", изплащали суми с наложен платеж на Я. К. /описано на стр. 2 от РД/. С определение от 12.02.2016 г. /л. 565/, постановено в закрито с. з., съдът е оставил без уважение искането на жалбоподателя за допускане на СГЕ с посочените в писмено становище с вх. № 11201/11.12.2015 г. задачи с мотив, че приобщените с протоколно определение от 11.12.2015 г. писмени доказателства не са оспорени от жалбоподателя в срока по чл. 193 ГПК. В с. з. на 16.03.2016 г. процесуалният представител на жалбоподателя отново направил искане за допускане на СГЕ, като е заявил, че от страна на ответника не са индивидуализирани документите нито в РА, нито в РД, което препятства възможността му за оспорване документите по съответния процесуален ред. Съдът отново е оставил без уважение искането на адв. Йовчев с мотиви аналогични с тези изложени в определението от 12.02.2016 г. Основателно е възражението на касатора, че в РА и РД не са индивидуализирани товарителниците и РКО за процесните периоди, през които се твърди, че К. е получавал суми за извършени от него продажби на парфюми. В табличен вид на стр. 3-21 от РА са посочени само дати, суми изплатени с наложен платеж и куриерска фирма. Предвид това основателно е било искането на адв. Йовчев, заявено в писмено становище от 11.12.2015 г., за задължаване на ответната страна да индивидуализира документите - товарителници и РКО, както и да попълни преписката в случай че същите не са представени. Настоящият състав констатира, че по делото са представени само РКО, издадени от "С." АД и товарителници от "С. Е." /л. 321 - 365/. Не са представени товарителници и РКО от "Е. Е." за процесните периоди, товарителници от "С." АД и РКО от "С. Е.". Липсата на тези доказателства не може да се компенсира с твърдението за приложен по делото диск, съдържащ таблица във файлов формат, като е пояснено кои колони каква информация съдържат. В подкрепа на гореизложеното е и факта, че с касационната жалба директорът на Д "ОДОП" - Б. е представил допълнителни доказателства - 47 бр. РКО, издадени през 2010 г. от "Е. е.", приети в съдебно заседание на 7.11.2017 г. Независимо от това обаче преписката отново не е представена в цялост. На стр. 3-15 от РА в табличен вид са изброени по дати общо 200 бр. - изплатени през 2010 г. суми по наложни платежи от "Е. Е." ООД, като не е ясно дали на така посочените дати са издадени РКО, липсват номера и дати на товарителниците, с които лицето е изпратило стоките до съответните клиенти, във връзка с които се твърди в акта, че са извършвани продажби и са получавани доходи. Съдът е следвало да задължи ответната страна да индивидуализира изрично всички документи /РКО и товарителници/, въз основа на които са изградени фактическите констатации в РА, съответно на основание чл. 183 ГПК да я задължи да представи тези, които липсват в административната преписка. На основание чл. 193 ГПК жалбоподателят може да оспори истинността на документите най-късно с отговора на съдопроизводственото действие, с което той е представен, а в случай че са представени в съдебно заседание, оспорването може да бъде направено най-късно до края на заседанието. Ако другата страна заяви, че желае да се ползва от тях, съдът е длъжен да открие производство по оспорване на документите. По арг. на чл. 193, ал. 3 ГПК съдът следва да укаже на страните и тежестта на доказване на неистинността на документите, като съответно бъде предоставена възможност да се ангажират доказателства във връзка с оспорването, включително и чрез допускане на СГЕ. Във връзка с приложените към КЖ на директора на Д "ОДОП" - Б. - 47 бр. РКО, издадени от "Е. е." следва да се посочи, че обсъждането им за първи път на тези доказателства в касационното производство е процесуално недопустимо, съобразно императивната забрана за фактически установявания, регламентирана в чл. 220 от АПК. Преценката на законосъобразността на спорния РА изисква изясняването на посочените по - горе въпроси, останали неизяснени в хода на първоинстанционното производство, което е рефлектирало върху обосноваността и материалната законосъобразност на постановеното решение. Настоящият състав констатира също така, че решаващият административен орган е отменил РА досежно установените за 2012 г. задължения за данък върху доходите на физически лица, свободни професии, граждански договори и др. в размер на 280 лв., ведно със съответните лихви, т. е. не е доказано наличието на укрити доходи, респ. извършването на търговска дейност без регистрация по Търговския закон. Съдът е отменил акта в частта относно установените задължения за ЗОВ за 2010 г., с арг., че разпоредбата на чл. 124а от ДОПК (в сила от 15.02.2011 г.) е материалноправна, поради което, при липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на същата, е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчната основа за 2010 г. по този ред. Предвид тези му съображения съдът не е изложил мотиви защо приема за дължими установените по реда на чл. 124а ДОПК ЗОВ за периода 1.01.2011 г. - 31.12.2011 г. след като с ТР № 1 от 18.05.2016 г. по ТД № 3/2015 г. на ОСС от I и II колегия на ВАС е прието, че разпоредбите на чл. 122 - 124 от ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. След като за процесната 2012 г. не се дължи данък върху доходите на физически лица, свободни професии, граждански договори и др., то от решението не става ясно защо съдът приема за законосъобразно начислени задълженията за ДОО, ДЗПО в УнПФ и здравно осигурителни вноски в НЗОК за 2012 г. Липсата на мотиви препятства възможността за касационна проверка на решението в тази му част, поради което същото следва да бъде отменено и в тази си част, върнато за ново разглеждане и излагане на фактически и правни основания на крайния акт. Съобразно гореизложеното, липсата на фактически установявания относно предмета на спора и неизвършването от страна на съда на задълбочен анализ на събраните доказателства, неизлагането на краен обоснован извод досежно законосъобразността на РА, изискват отмяната на решението в частта относно установените задължения за данък върху доходите на физически лица, свободни професии, граждански договори и др. за 2010 г. и 2011 г. и ЗОВ за 2011 г. и 2012 г. Дължимо е връщане на делото за ново разглеждане в посочените части, при което съдът следва да задължи ответника да индивидуализира всички документи- товарителници и РКО, на които се основава акта, като в случай че част от тях не са приложени към преписката, да бъдат представени с оглед евентуалното им оспорване по реда на чл. 193 ГПК. След като изясни спора от фактическа страна съдът следва да изложи пълни и обстойни мотиви относно установените от него факти, да обоснове фактическите си изводи и правилно да приложи материалния закон като съобрази дадените по-горе насоки за тълкуването и приложението му. По разноските: Въпросът за разноските във връзка с неразрешената окончателно от настоящия съд част от спора следва да се реши от първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото по аргумент от разпоредбата на чл. 226, ал. 3 АПК, във вр. с § 2 ДР ДОПК. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във връзка с чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение