Решение № 3626 от 31.03.2026 г. на ВАС по адм. д. № 809/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" град София чрез юрк. Ж. Николова обжалва решение № 37970/17.11.2025 г. на Административен съд - София град, постановено по адм. дело № 3183/2024 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-22220221005693-091-001/17.10.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден в оспорената част с решение № 107/24.01.2024 г. при обжалването по административен ред. В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон и на процесуалните норми при преценка на събраните по делото доказателства. Касаторът счита, че част от фактите и обстоятелствата, установени в хода на ревизията, които са от значение за предмета на доказване по делото, са игнорирани от съда. Твърди, че представените документи, съпътстващи процесните доставки, не са достатъчни да обосноват тяхната реалност. Сочи, че в хода на ревизията от доставчиците (с изключение на Моушън рентс ЕООД) са представени единствено писмени обяснения, фактури и счетоводни регистри, а от ревизираното дружество - фактури и счетоводни регистри. Договори, изявления за работа и приемо - предавателни протоколи са представени в производството по обжалване на ревизионния акт по административен ред, но според касатора, тези доказателства не съдържат индивидуализация на рекламните услуги. Счита, че представените пред съда справки, са неотносими по време към фактурите, издадени през 2020 г. от "Астарго 3" ЕООД и фактурите, издадени през 2021 г. от Евролайн ЕООД. Поддържат се и доводи, че при постановяване на обжалваното съдебно решение, първоинстанционният съд не е изследвал обстоятелството кой е извършил услугите и капацитета на доставчиците за извършването им. В тази връзка в касационната жалба са изложени съображения, че персоналът и управителите на дружествата - доставчици, не разполагат с квалификация за извършване на рекламни услуги. Поддържат се и доводи за нарушения на процесуалните правила при преценка на доказателствата за погасяване на задълженията по доставките. Искането е за отмяна на решението. Претендира разноски. Ответникът - "Ейч Ар Ес Стафинг България" ЕООД, чрез адвокат Д. И. - Тонева оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли. Претендира разноски. Прави възражение за прекомерност на претендираното от насрещната страна юрисконсултско възнаграждение, по съображения, че е изчислено в противоречие с чл. 7, ал. 2 от Наредба №1/2004 г. и размерът му не отговаря на критериите за справедливост и обоснованост т.е. не е съразмерен на извършената правна защита и съдействие от процесуалния представител на касационния жалбоподател. Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 и чл 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд - София град е бил ревизионен акт № Р-22220221005693-091-001/17.10.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 107/24.01.2024 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" град София, в частта, в която на Ейч Ар Ес Стафинг България ЕООД, гр. София не е признато право на данъчен кредит в общ размер на 445 602 лева и съответните лихви в общ размер на 112 693.73 лева, от които 104 390 лева по 19 фактури, издадени от АСТАРГО 3 ЕООД за данъчни периоди м.10 - 12.2020 г., 229 180 лева по 35 фактури, издадени от ЕВРОЛАЙН ЕООД за данъчни периоди м.01, 02, 04, 05 и 07.2021 г., 90 032 лева по 13 фактури от КРИСБАУЕН ЕООД за м.09.2020 г. и 22 000 лева по 3 фактури от "Моушън Рентс" ЕООД за м.06.2021 г. За да отмени ревизионния акт съдът е приел, че в хода на ревизията от ревизираното дружество са представени доказателства, които удостоверяват реалното изпълнение на доставките. От фактическа страна е установил, че през ревизираните периоди Ейч Ар Ес Стафинг България ЕООД осъществява консултантска и посредническа дейност в областта на човешките ресурси и персонал. Приел е, че всички процесни фактури имат за предмет доставки на услуги, които съгласно представените изявления за работа и приемо - предавателни протоколи съставляват "позициониране дейността на клиента под формата на импресии в изрично упоменати дигитални медии и портали за работа, съответно реализиране на рекламна кампания, изразяваща се в оптимизиране на търсещи системи за съответните периоди в изрично посочени портали. За доставките от АСТАРГО 3 ЕООД е посочил, че предмета на представения договор от 01.10.2020 г. е конкретизиран в изявления за работа, които съдържат описание на услугите и размер на възнаграждението. Съдът е обсъдил съдържанието на изявление за работа от 01.10.2020 г., в което е направено описание за поръчка и изпълнение на услуги по позициониране на марката на клиент под формата на онлайн присъствие, измерено в импресии в следните бази: www.ejobs.ro и www.bestjobs.com. Изявлението за работа влиза в сила на 01.10.2020 г., за първоначален срок от 1 месец и в него е посочена дължимата цена в размер на 196 950 лева, без ДДС. Към изявлението е съставен приемо - предавателен протокол от 31.10.2020 г. за предаване и приемане на услугите по позициониране на марката на клиент под формата на онлайн присъствие, измерено в импресии в следните бази www.ejobs.ro и www.bestjobs.com. От тези доказателства съдът е обосновал извод, че договорът за услуга, конкретизиран с изявленията за работа съставлява дигитална стратегия за увеличаване на разпознаваемостта и видимостта на клиента, чрез показвания /импресии/ в онлайн медии и кариерни портали, като позициониране дейността на клиента под формата на импресии в медия или портали за работа означава рекламно присъствие /видимост/ на клиента в онлайн среда, което се измерва в брой пъти, когато дадено съдържание /реклама, банер, публикация, лого и т.н./ е било визуализирано пред потребители в дигитални платформи. Твърдението на ревизиращите органи за липса на разменена кореспонденция между страните - заявки, поръчки за установяване в какво точно се състои рекламната кампания, графични изображения, рекламни послания, както и твърдението, че не може да се установи начина, по който е формирана цената на услуги, съдът е отхвърлил като неоснователни. В тази връзка е изложил аргументи, че цената е определена на база извършената услуга за определен срок от датата на изявлението за работа до датата на подписване на приемо - предавателния протокол, а съобразно спецификата на този вид услуги е обективно невъзможно да се извърши преценка колко на брой потребители са посетили дадените сайтове и в какъв времеви диапазон тези импресии са били видими в онлайн среда, както и колко клиенти вследствие на това рекламно присъствие са взели решение да се възползват от услугата и да кандидатстват за работа при съответен работодател. Аналогични изводи съдът е направил и по отношение на останалите изявления за работа от този доставчик. При липсата на оспорване по реда на чл. 193 ГПК, съдът е приел, че приемо - предавателните протоколи са подписани от страните по него. Според съда обстоятелството, че в приемо - предавателните протоколи липсва информация за количество, вид и интезитет на т.нар. рекламно присъствие, не води до заключение, че същите са формални и не отразяват реално извършването на услугата, тъй като тази информация очевидно може да бъде предоставена от трето лице - дигитална медия/онлайн портал, а не от страните по договора. По отношение на доставчика ЕВРОЛАЙН ЕООД съдът е установил, че договорът от 04.01.2021 г. сключен с ревизираното дружество е с идентични клаузи, но за различен период на изпълнение и по отношение на различни портали за работа и дигитални медии - www.monster.com и www.indeed.com съгласно съставените изявления за работа и приемо - предавателни протоколи. Относно доставките от КРИСБАУЕН ЕООД за м.09.2020 г. е установено, че е налице сключен договор за реклама от 01.09.2020 г. с предмет реализиране на рекламна кампания в полза на възложителя в онлайн портали, свързани с дейността на възложителя, в сроковете, по реда и условията, уговорени в договора. Договорът е със срок на действие до 31.10.2020 г., считано от датата на подписването му. От приложения приемо - предавателен протокол, подписан от страните, съдът е установил, че са предадени и приети следните услуги: SEO (оптимизиране на търсещи системи) оптимизация за период 01.09.2020 г. - 30.09.2020 г. в следните портали www.indeed.com, www.bestjobs.com и www.ejobs.ro за сумата от 450 160 лева. Според съда неоснователно ревизиращите органи и решаващият орган са приели, че не са ясни предмета и основните елементи на този договор. В тази връзка е приел, че този вид оптимизиране означава процес на подобряване на видимостта и класирането на даден уебсайт в резултатите на търсещите системи в посочените в приемо -предавателния протокол портали. Посочил е и основните му елементи - Он-пейдж SEO (оптимизация върху оформлението на самия сайт) и Оф-пейдж SEO (оптимизация извън сайта) и Техническо SEO (свързано с подобряване структурата и техническите аспекти като бързина на зареждане, мобилна съвместимост и др.) Този вид оптимизация е свързана с привличане на безплатен (ограничен) трафик, увеличава доверието, подобрява потребителското изживяване и подпомага по-добро позициониране пред конкуренцията. От посочените характеристики на услугата, съдът е приел, че е обективно невъзможно с извършването на приемо - предаването да се представят други документи, както и кореспонденция (заявки, поръчки), от които да се установи както единичната цена за брой оптимизация, така и как точно е извършена оптимизацията в изброените онлайн - платформи. Твърдението на решаващия орган за несъответствие на дейностите по оптимизация с предмета на договора за реклама, съдът е отхвърлил като необосновано, тъй като не е доказано в какво се изразява разликата между рекламиране и оптимизация, включително и чрез използването експертни познания. Доводът за липса на кадрови ресурс у доставчика за изпълнение на този вид услуги, които изискват познания в областта на информационните технологии, съдът е отхвърлил като несъстоятелен, по съображения, че е възможно доставчикът да е използвал други лица, различни от договарящите страни или да е превъзложил предмета на договора на друга фирма/лица имащи необходимите познания за извършване на този вид оптимизация. Според съда доколкото ревизиращите органи и решаващият орган не са анализирали спецификите на този вид услуга, необосновано са приели, че тя не може да бъде изпълнена от управителите на дружествата. Относно доставките от Моушън Рентс ЕООД в м. 06.2021 г. съдът е констатирал факти, идентични с тези по доставките от КРИСБАУЕН ЕООД, но за друг период и за различни интернет портали съгласно договор от 01.06.2021 г. за реализиране на рекламна кампания, със срок на действие от 01.06.2021 г. - 30.06.2021 г. и приемо - предавателен протокол от 30.06.2021 г. за предаване и приемане на SEO (оптимизиране на търсещи системи) оптимизация в www.monster.com, www.ejobs.ro и www.bestjobs.com. От така събраните доказателства съдът е обосновал извод, че предметът на услугите е ясно и конкретно посочен, като същият е конкретизиран в представените изявления за работа и приемо - предавателни протоколи, неразделна част от сключените договори. Представени са и необходимите доказателства за предаване резултата от извършените услуги. Според съда представени са и доказателства за реално плащане на цената по процесните фактури: по фактурите, издадени от АСТАРГО 3 ЕООД, ЕВРОЛАЙН ЕООД И КРИСБАУЕН ЕООД чрез надлежно плащане към свързани лица - цесионери въз основа на връчени уведомления по чл. 99, ал. 3 ЗЗД за прехвърляне на вземанията за цената по фактурите от доставчиците, а по фактурите на Моушън Рентс ЕООД - чрез плащане по сметка на доставчика в платежната система PaySera. В тази връзка в решението са изложени мотиви, че обстоятелството, че цесионерите са свързани лица с ревизираното дружество по смисъла на ДОПК, не означава, че договорите за цесия не следва да бъдат кредитирани, както е приел решаващият орган, тъй като към тях са приложени платежни нареждания. От заключението на вещото лице, съдът е приел за установено, че в договорите за цесия са включени всички фактури от АСТАРГО 3 ЕООД, ЕВРОЛАЙН ЕООД И КРИСБАУЕН ЕООД, както и че съгласно платежните документи от ревизираното дружество към контрагентите по договорите за цесия, е изплатена сума в размер на 2 623 000 лева, която покрива изцяло задълженията по тези фактури. Експертът е констатирал и надплатена сума в размер на 81 388 лева. Относно извършените преводи към Моушън Рентс ЕООД в експертното заключение е установено, че са в общ размер на 138 000 лева, при задължение от 132 000 лева и е налице надплатена сума от 6000 лева. Според съда от ревизиращите органи не са отчетени дългосрочните търговски отношения между ревизираното лице и посочения доставчик, които не касаят единствено предоставянето на услуги по реклама, но и такива за отдаване под наем на автомобили. Поради това е приел, че макар и платежните нареждания да са направени след изтичане срока на договора, те са годно доказателство за реалното плащане на цената към този доставчик. При така установените факти и по подробни съображения, основани на тълкуването на чл. 168, буква а) от Директива за ДДС, дадено в решението на Съда на ЕС по дело С-18/13 относно материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане и на тълкуването на чл. 178, буква а) от същата директива, дадено в решението на Съда на ЕС по дело С-518/14 относно формалните предпоставки за упражняването му, както и при съобразяване със съдебната практика на Съда на ЕС относно липсата на кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците (решения по делата С-18/13, С-285/11, С-271/12 и съединени дела С80/11 и С-142/11) и разпределението на доказателствена тежест в процеса, съдът е обосновал извод за незаконосъобразност на отказаното право на данъчен кредит в размер на 445 602 лева за данъчни периоди от м.09.2020 г. до м.02.2021 г. и от м.04..2021 г. до м. 07.2021 г. по фактурите, издадени от АСТАРГО 3 ЕООД, ЕВРОЛАЙН ЕООД И КРИСБАУЕН ЕООД и Моушън Рентс ЕООД. В тази връзка в решението са изложени мотиви, че ревизираното лице притежава фактури за начисляване на ДДС по доставките, които отговарят на изискванията на чл. 114 ЗДДС и чл. 226 от Директива 2006/112, както и че услугите са използвани в дейността му за извършване на последващи облагаеми доставки. Доказателства за използване на услугите в дейността на дружеството са представени на вещото лице, което е проследило счетоводните справки за приключване на 2020 г. и 2021 г. на счетоводни сметки от гр. 70 "Приходи от продажби" - 703 "Приходи от продажба на услуги" с приключвателните операции на счетоводна сметка 123 "Печалби и загуби за текущата година" за съответната година. В хода на производството са приобщени доказателства за предаването на услугите от доставчика към ревизираното лице. Прието е и, че индивидуализацията на услугите е доказана въз основа на представените писмени договори и двустранно подписани приемо - предавателни протоколи и изявления за работа, съдържащи дата, описание на услугите, както и начин на изпълнение. Според съда освен договорите, фактурите, протоколите, установените плащания за доставките, информационна следа за получаването на услуги и материали от вида на процесните, се съдържа и в счетоводството на ревизираното лице, което като редовно водено съгласно заключението на ССЕ, представлява годно доказателство съгласно чл. 51 ДОПК във връзка с чл. 182 ГПК. Приел е, че реализирането на последващи доставки и генерирането на приходи във връзка с това, не е спорно. Плащането на цената по фактурите по банков път или чрез договори за цесия и платежни нареждания, не е елемент от фактическия състав, обуславящ правото на приспадане, но е допълнителна индиция, че доставките действително са извършени. С тези мотиви съдът е постановил отмяна на ревизионния акт в оспорената част. Решението е неправилно постановено. Основателни са оплакванията в касационната жалба за допуснати от първоинстанционния съд съществени нарушения на съдопроизводствените правила при преценка на събраните по делото доказателства. Принципно вярно и в съответствие с цитираната съдебна практика на Съда на ЕС, първоинстанционният съд е определил материалноправните и формални предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 68 и сл. ЗДДС за доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал.1 ЗДДС. Съгласно чл. 68, ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 2 и ал. 6, т. 1 ЗДДС извършването на услугите е релевантният правопораждащ юридически факт за настъпване на данъчно събитие, изискуемост на ДДС и за възникване на правото на приспадане на данъка за получателя на доставките на услуги по смисъла на чл.9, ал.1 ЗДДС. Доказателствената тежест за установяването му по общото правило на чл. 154, ал.1 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, е на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на данъчен кредит. В конкретния случай правилно и в съответствие с доказателства по делото е установен предмета на доставките, по които Ейч Ар Ес Стафинг България ЕООД претендира приспадане на данъчен кредит - услуги по "позициониране дейността на клиент под формата на импресии в конкретни дигитални медии/портали" - www.ejobs.ro и www.bestjobs.com по фактурите, издадени от АСТАРГО 3 ЕООД и www.monster.com и www.indeed.com, по фактурите издадени от ЕВРОЛАЙН ЕООД, както и услуги по "SEO оптимизация (оптимизиране на търсещи системи)" в конкретно определени интернет портали - www.indeed.com, www.bestjobs.com и www.ejobs.ro по фактурите, издадени от Крисбауен ЕООД и www.monster.com, www.ejobs.ro и www.bestjobs.com по фактурите, издадени от Моушън Рентс ЕООД. Принципно правилен е и използваният от съда подход при преценка материалната законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит чрез последователна проверка на фактите и обстоятелствата относно извършването на услугите и използването им в облагаемата дейност на ревизираното лице, плащането по доставките, отразяването на доставките в счетоводството на получателя, съответствието на фактурите с чл. 114 ЗДДС и чл. 226 от Директива 2006/112, чрез обсъждането на събраните по делото доказателства и излагането на собствени мотиви по твърденията и възраженията на страните. Изводите на съда, че липсата на кадрови ресурс у доставчиците във връзка с изпълнението на процесните услуги представлява основание за отказ на правото на данъчен кредит, само когато е доказано от органите по приходите въз основа на обективни данни, наличието на данъчна измама или злоупотреба, за която лицето знае или е било длъжно да знае, съответстват на константната съдебна практика на Съда на ЕС по тълкуване на правото на приспадане и също следва да бъдат споделени. Неправилно съдът е приел, че извършването на услугите е доказано, при условията на пълно и главно доказване, от представените по делото изявления за работа и приемо - предавателни протоколи, подписани от страните по преките доставки. Преди всичко изводите на съда, че "позициониране дейността на клиент под формата на импресии в медия или портали за работа" означава рекламно присъствие /видимост/ на клиента в онлайн среда, което се измерва в брой пъти, когато дадено съдържание /реклама, банер, публикация, лого и т.н./ е било визуализирано пред потребители в дигитални платформи не се основават на никакви доказателства, включително и на конкретни публично достъпни източници от интернет. Това се отнася и за изводите му, че SEO оптимизация (оптимизиране на търсещи системи) в интернет портали, означава процес на подобряване видимостта и класирането на даден уебсайт в резултатите на търсещите системи в интернет портали, като целта на SEO е сайтът на възложителя да се появява по-напред, когато потребителите търсят информация, продукти или услуги, свързани със съдържанието на възложителя. Посочените обстоятелства не се обявени за общоизвестни или служебно известни на съда и ненуждаещи се от доказване по реда на чл. 155 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Дори и да се приеме, че "импресии" и "SEO оптимизация" са термини в интернет рекламата и че съдът е съобразил обичайното им значение, публично достъпно в интернет (вж. www.economedia.bg - "Основни термини в интернет рекламата", "Речник интернет реклама" и www.digital.softuni.bg - "Какво е SEO оптимизация" ), то изцяло необоснован е изводът му, че е обективно невъзможно представянето на доказателства за изпълнението на този вид услуги, чрез данни от съответните интернет портали, в които се твърди, че са осъществени. За такава преценка са нужни специални знания, с каквито съдът по принцип не разполага. По делото не е назначена такава съдебна експертиза, включително и служебно от съда на основание чл. 171, ал. 2 АПК. В мотивите на решението съдът е посочил необходимост от използването на експертни знания - за установяване на твърдяната от решаващия орган разлика между рекламиране и оптимизация (SEO оптимизация), но въпреки това не е назначил експертиза, нито е дал указания на страните за обстоятелствата, за които следва да сочат доказателства. Поради това по делото е останал неизяснен въпросът дали обективно е възможно да се провери извършена реклама, чрез "позициониране дейността на определено лице под формата импресии" и съответно да се провери извършена "SEO оптимизация" по данни от интернет порталите/интернет платформите, в които се твърди, че са осъществени. Индиция за съществуването на възможност за такава проверка са представените от ревизираното лице отчети за рекламни кампании, приложени по делото в превод на български език в един класьор. Тези доказателства изобщо не са коментирани в обжалваното съдебно решение. Наред с горното в решението се съдържат и противоречиви мотиви по отношение възможността за извършване на посочената проверка. От една страна съдът е приел, че съобразно спецификата на този вид услуги е обективно невъзможно да се установи в какъв времеви диапазон посочените в приемо- предавателните протоколи импресии са били видими, а от друга страна - че тази информация очевидно може да бъде предоставена от трето лице - дигитална медия/онлайн портал. В нарушение на чл. 171, ал. 5 АПК съдът не е дал указания на дружеството, чиято е доказателствената тежест, да сочи доказателства за събирането на тази информация. Допуснатите нарушения на съдопроизводствените правила са съществени, тъй като са довели до неизясняване на основния спорен по делото въпрос относно извършването на услугите по позициониране дейността на ревизираното лице под формата на импресии и осъществяването на SEO оптимизация (оптимизиране на търсещи системи) в посочените в приемо - предавателните протоколи дигитални портали за набиране на персонал. Изясняването на този въпрос изисква специални знания на вещо лице в областта на дигиталната реклама (интернет рекламата) и/или компютърен специалист, каквито по арг. от чл.219, ал.1 АПК, е недопустимо да бъдат събрани в касационното производство. Това налага отмяна на решението изцяло, включително и в частта на присъдените разноски и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В производството по чл. 226 АПК съдът следва да назначи вещо лице в областта на дигиталната реклама (интернет рекламата) и/или компютърен специалист или в друга подходяща област, което да изясни и опише какво представляват дейностите "позициониране дейността на клиент под формата на импресии в медия или портали за работа" и „SEO оптимизация (оптимизиране на търсещи системи) в интернет портали/платформи“ и да посочи как се отчита и проверява извършването на тези дейности. Вещото лице да отговори на въпроса обективно възможно ли е да се провери извършено "позициониране дейността на определено лице/клиент под формата импресии" и съответно да се провери извършена "SEO оптимизация" по данни от интернет порталите/интернет платформите, в които се твърди, че са реализирани? В случай, че съществува възможност за такава проверка - вещото лице да провери данните в интернет порталите/платформите, изброени в приемо- предавателните протоколи, приложени по делото - www.ejobs.ro и www.bestjobs.com, www.monster.com и www.indeed.com и да посочи осъществено ли е "позициониране дейността на клиент под формата на импресии в медия или портали за работа" по доставките от АСТАРГО 3 ЕООД и ЕВРОЛАЙН ЕООД в периодите м.10-12.2020 г. и м.01, 02, 04, 05, 07.2021 г. и реализирана ли е "SEO оптимизация", предмет на доставките от КРИСБАУЕН ЕООД и Моушън Рентс ЕООД в периодите м.09.2020 г. и м.06.2021 г. На основание чл. 202 ГПК експертното заключение следва да бъде обсъдено във връзка с останалите доказателства по делото и да се прецени доказано ли е извършването на услугите, предмет на спорните доставки и изпълнени ли са материалноправните предпоставки за възникване и признаване на правото на данъчен кредит по тези доставки. Съгласно чл. 226, ал.3 АПК първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските за настоящото производство, включително и по направеното от дружеството възражение за прекомерност на претендираното от решаващия орган юрисконсултско възнаграждение. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,