Решение № 1524 от 7.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1060/2016 г.

Решение № 1524 от 7.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1060/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Е. В. В. с постоянен адрес: гр. В., бул. "Ч." ..№... /съдебен адрес: гр. Д., бул. "25-ти септември" № 37, вх. ..., ет. ..., ап. .../, подадена чрез процесуалния й представител адв. Б. К., против решение № 2530/30.11.2015 г. на Административен съд - В., постановено по адм. д. № 2945/2015 г., с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт /РА/ № Р-03-1401854-091-001/12.06.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с решение № 420/01.09.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - В. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретни доводи за допуснати съществени нарушения и за необоснованост, свързана с неправилни фактически установявания, не се съдържат в касационната жалба. В нея се излагат съображения за неправилност на изводите на съда, че ревизираното лице е местно лице за Р. Б. и подлежи на данъчно облагане по реда на ЗДДФЛ, неправилност на приетото от съда, че е доказано наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, както и че сумата от 510 000 лв. представлява доход с недоказан произход от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Претендира се отмяна на решението, вкл. в частта му за разноските, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да се присъдят направените от жалбоподателката разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - В. оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Екимова по съображения, изложени в писмено становище, депозирано по реда на чл. 163, ал. 2 вр. чл. 228 АПК, и заявява искане да бъде отхвърлена касационната жалба против решението на административния съд, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № Р-03-1401854-091-001/12.06.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с решение № 420/01.09.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В., с който на ревизираното лице Е. В. В. след проведено ревизионно производство по реда на чл. 122 и следв. ДОПК е определено задължение за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 51 000 лв. и лихва - 32 518.13 лв. Първоинстанционния съд е приел, че оспорването на РА по съдебен ред е допустимо като направено от лице, имащо правен интерес, в срока по чл. 156, ал. 1 ДОПК и след като РА е обжалван по административен ред, съответно - потвърден от решаващия орган. Ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия, издадена от компетентен орган, имаща съдържанието по чл. 113, ал. 1 ДОПК. РА е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК. Не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила при провеждането на ревизията. В мотивите на оспореното съдебно решение са обсъдени доводите на жалбоподателката за това, че не са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, и е направен извод за тяхната неоснователност. Посочено е, че събраните при извършената проверка и надлежно приобщени към данъчната преписка документи установяват, че през 2008 г. В. е разполагала и се е разпоредила в полза на дружествата "Прайм тайм ТВ прадакшън" ЕООД и "Ева медикъл СТМ" ЕООД по договори за финансиране и вноски в капитала им със суми в общ размер 510 000 лв. Ревизираното лице не е доказало твърденията си, че тези суми не са негови, а ги е получило в изпълнение на сключен комисионен договор от комитента. Обсъдени са и възраженията, че В. е чуждестранно лице и не подлежи на облагане за доходите си по реда на ЗДДФЛ. Същите отново са приети за неоснователни, поради следното: не се оспорва, че жалбоподателката има постоянен адрес в Р. България и е пребивавала в страната през 2008 г. повече от 183 дни. Във връзка с безспорно установения факт, че лицето има собствено жилище в Москва, съдът е приел, че тя има и постоянно жилище, с което разполага в България, макар и не собствено, тъй като в СИДДО с Руската федерация не се сочи като критерий собствено жилище, което лицето притежава, а постоянно жилище, с което лицето разполага. Поради това следва да намери приложение критерият по чл. 4, т. 2, б. "а", предл. второ, а именно по-тесни лични и икономически връзки. По този критерий В. е местно лице за Р. България и това също не се оспорва. По така изложените съображения административният съд е намерил РА за валиден и законосъобразен. Така постановеното решение е правилно. П. В. административен съд е приел, че оспорването е допустимо, а РА е валиден, издаден от компетентен орган, както и че не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила при извършването на ревизията. Не е налице спор между страните за това, че ревизираното лице има постоянен адрес в България, пребивавало е на територията на България повече от 183 дни през ревизирания 12 - месечен период /2008 г./ и има център на жизнени интереси в България според обстоятелствата, които следва да се вземат предвид съгласно чл. 4, ал. 4 ЗДДФЛ /семейство, място на осъществяване на стопанска дейност и място, от което се управлява собствеността/, т. е. не е спорно приетото от органите по приходите, че без оглед на гражданството на основание чл. 4, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 4 ЗДДФЛ тя е местно физическо лице. Съгласно чл. 75 ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Р. България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилага съответната данъчна спогодба или международен договор. Между правителството на България и правителството на Руската федерация е сключена Спогодба за избягване на двойно данъчно облагане с данъци на доходите и имуществото /СИДДО/, ратифицирана със закон, приет от 36-то Народно събрание, обн. ДВ, бр. 29/1994 г., обнародвана в ДВ бр. 3 от 9 януари 1996 г. Съгласно чл. 4, ал. 1 от същата за целите на тази спогодба изразът "местно лице на едната договаряща държава" означава всяко лице, което според законодателството на тази държава подлежи на облагане в нея на основание неговото гражданство, постоянно местожителство, постоянно местопребиваване, място на регистрация за юридическо лице или друг подобен критерий. Този текст от СИДДО не въвежда свое понятие за местно лице, а прави препратка към понятието, прието от вътрешното законодателство на всяка една от договорящите държави, като в тази връзка само се изброяват възможните критерии за местно лице ползвани от вътрешното законодателство. Според ал. 2, ако в съответствие с ал. 1 физическо лице е местно и на двете договарящи се държави, неговото положение се определя съгласно посочените в б. "а", "б", "в" и "г" начини при последователно прилагането на регламентираните критерии. Следователно, преди да се обсъждат критериите "постоянно жилище" и "център на жизнени интереси" по б. "а", е необходимо да е доказано, че ревизираното лице е местно лице и на Руската федерация според приложимия национален закон за подоходния данък върху физически лица /чл. 2, ал. 3, б. "б", т. IV СИДДО/. От доказателствата по делото е установено, че Е. В. В. е с руско гражданство и притежава собствено жилище, придобито съгласно договор за покупко-продажба 2-110662/02.02.1996 г. Липсва обаче представен по делото официален документ /удостоверение/, удостоверяващ, че В. е местно за Руската федерация лице. Според българския закон например /чл. 4 ЗДДФЛ/ гражданството не е критерий за определянето на едно физическо лице като местно за страната лице. Дори и гражданството да представлява такъв критерий според националното законодателство на Руската федерация, важен е въпросът дали във връзка с него няма регламентирани изключения. Представеното удостоверение № 1516286 удостоверява само, че Е. В. В. няма задължения по изплащането на жилището и за комунални и други услуги в жилището, намиращо се на адрес: Москва, ул. "В." ..№..., дом 56, кв. 1 към 01.10.2015 г. Ответникът по делото е оспорил твърденията на жалбоподателката, че е местно лице за Русия според националното й законодателство за целите на СИДДО, видно от решението на решаващия орган /стр. 7/ с доводи, че тя е сладвало да представи удостоверение от данъчната администрация на Русия, установяващо това обстоятелство, но такова не е представено. Въпреки това съдът е обсъдил разпоредбите на чл. 4, ал. 2 СИДДО с оглед обстоятелството, че тя притежава собствено жилище в тази договоряща страна. Според б. "а", когато физическо лице е местно лице и на двете договарящи се държави, то се счита за местно лице на тази договаряща държава, в която разполага с постоянно жилище. Спорът между страните е свързан с тълкуването на израза "постоянно жилище" и дали то означа само и единствено "собствено жилище", тъй като от данните по делото е видно, че жалбоподателката не разполага със собствено жилище на територията на България. Настоящата касационна инстанция намира, че в тази връзка следва да бъде съобразен коментара към Базовия модел на СИДДО на ОИСР, в който съществува същия текст като в СИДДО между България и Русия /чл. 4, § 2 б. "а" - б. "г"/. В коментара към Базовия модел на СИДО относно първия критерий - местоположението на постоянното жилище е посочено, че под постоянно жилище следва да се има предвид всяка форма на жилище, вкл. и мебелирана стая, която е налична за лицето през цялото време последователно, а не се ползва за кратко време (бизнес пътуване, учебно пътуване и т. н.). Това тълкуване дава основание да се приеме за правилно приетото от административния съд, че под "постоянно жилище" в текста на чл. 4, ал. 2, б. "а" от СИДДО между България и Русия не следва да се разбира само и единствено собствено жилище, а всяка форма на жилище, което е налично през цялото време и не се ползва за кратко време. С такова постоянно жилище жалбоподателката разполага и в България на постоянния й адрес, на който живее със семейството си. Според второто предложение на б. "а", ако физическото лице разполага с постоянно жилище в двете държави, то се счита за местно лице на тази държава, с която има най-тесни лични и икономически връзки (център на жизнени интереси). Не се оспорва от жалбоподателката, че според този критерий тя е местно лице за Р. България. Вторият критерий - местоположението на центъра на жизнените интереси се преценява според мястото, с което личните и икономически интереси са най-тясно свързани предвид семейство, социални контакти, професионално занимание, политически, културни и други дейности, място на бизнес /чл. 4, ал. 4 ЗДДФЛ/. С оглед изложеното правилен е изводът на съда, че ревизираното лице е местно физическо лице за България по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 4 ЗДДФЛ, а дори и да се приеме, че е местно физическо лице и за Русия според националното й законодателство, правилата на СИДДО, приложими съгласно чл. 75 ЗДДФЛ, определят това лице като местно за България физическо лице. С оглед на това и тъй като в касационната жалба не се съдържат доводи за допуснати съществени процесуални нарушения, настоящата касационна инстанция намира, че делото е изяснено от фактическа страна в достатъчна степен, за да бъде разрешен правният спор, и решението не следва да се отменя за да бъдат събрани доказателства относно това дали жалбоподателката е местно лице и на Руската федерация. Неоснователен е и доводът в касационната жалба, че не са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, тъй като процесните суми не представляват приход или доход на лицето с неизяснен произход, а са средства на М. В., дадени на Е. В. с цел да бъдат инвестирани. Само договорът между тези лица не може да докаже изложените в жалбата твърдения, противно на тезата на жалбоподателката. От една страна, неправилно от нея се приема, че след като договорът не е оспорен относно неговата истинност по реда на чл. 193 ГПК, то той е годно доказателство. Това е така, защото диспозитивните документи за разлика от свидетелстващите не се ползват с материална доказателствена сила, каквато има едно удостоверително изявление, съдържащо се в официален документ. От друга страна, органът по приходите не оспорва, че е сключен договор между посочените в него страни и по силата на този договор между тях е възникнало едно облигационно отношение, по силата на което комисионерът се задължава срещу възнаграждение по поръчка на доверителя да извърши от свое име и за негова сметка една или повече сделки /чл. 348, ал. 1 ТЗ/. Неговата теза е, че не е доказано от страна на ревизираното лице, че сумата в общ размер 510 000 лв., която то е предоставило на търговски дружества в заем или е използвало за придобиване на дялове от капитала на търговските дружества, му е предоставена от доверителя в изпълнение на сключения комисионен договор, както и че този договор е изпълнен. Тезата на ответника по делото се подкрепя от дадените писмени обяснения от ревизираното лице, че при получаването на сумите /предадени лично от доверителя или чрез пълномощник на територията на страната/ са подписвани разписки, които се намират при комитента /доверителя/. Спред дадените от М. В. обяснения такива разписки не може да бъдат представени. Видно от получения отговор от данъчната администрация на Руската федерация във връзка с изпратено искане за обмен на информация М. В. не е посочил конкретно суми като размер, които е предоставил на Е. В., нито е представил доказателства за това. Освен това не представя доказателства, установяващи обстоятелството, че е разполагал със сума в размер на 510 000 лв. Напротив, декларираните от него доходи са в много по-малък размер. Вписванията в търговския регистър показват придобиване на дялове от капитала на търговските дружества от Е. В., а не от М. В. Обяснението на жалбоподателката, че от 2008 г. до настоящия момент дяловете не са прехвърлени на В., тъй като последният не е заплатил дължимото комисионното възнаграждение, не се подкрепят от дадените от В. обяснения. С оглед изложеното решението на Варненския административен съд като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 вр. чл. 9, ал. 3 вр. § 1 ДР на Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК Върховният административен съд, първо отделение