Решение № 2959 от 17.03.2026 г. на ВАС по адм. д. № 11504/2025 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на „Омирос – 1935“ ООД – гр. Сандански, Област Благоевград, чрез адв. К. Чакова срещу решение № 2522/29.05.2025 г., постановено по адм. дело № 1579/2024 г. по описа на Административен съд – Благоевград, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № Р – 22000123007605 – 091 – 001/10.07.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с решение № 1312/27.09.2024 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – София при ЦУ на НАП за установени задължения за ДДС, вследствие на отказано право на данъчен кредит в общ размер на 90 100 лв. за данъчни периоди от месец септември 2023 г. до месец ноември 2023 г. по фактури от „Синержи транспорт“ ЕООД и „С – Билд - 25“ ЕООД. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушения на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209 т. 3 АПК. Подробно в касационната жалба са изложени установените в хода на ревизията, а и в съдебното производство факти и обстоятелства. Касаторът изразява несъгласие, че съдът за да достигне до изводите за недоказаност на реалността на процесните доставки, се е позовал изцяло на заключението на вещото лице по съдебно – счетоводната експертиза, както и, че не за всички услуги са налични приемно – предавателни протоколи, а наличните такива не индивидуализират в достатъчна степен конкретни услуги като вид дейности, количество, място и време на извършване (настъпване на данъчното събитие) и стойност като единични цени за същите. В касационната жалба се сочи, че първоинстанционният съд е споделил доводите на ревизиращия екип, без да изложи свои изводи във връзка с установените обстоятелства в хода на съдебното производство. Излага се и оплакване, че изводите на съда са неправилни и необосновани предвид практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) и в частност дело С – 285/11, съгласно което евентуални нередности при доставчиците не са основание за отказ от приспадане на данъчен кредит по пряката доставка, която в случая е доказана. В касационната жалба е налице и позоваване на дело С – 18/13, в което е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО (Директивата), че не се допуска отказ от извършване на приспадане на ДДС, само въз основа на липса на данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях. За фактурите от „С – Билд - 25“ ЕООД и „Синержи транспорт“ ЕООД съдът е приел, че липсва кадрова и материална обезпеченост по отношение на тези доставчици, поради което касационният жалбоподател твърди, че изводите на съда са необосновани, тъй като макар и да не е изрично посочено в РА и РД, отказът за възстановяване на ДДС в този случай бил свързан с определянето на сделката като симулативна. В тази връзка се цитира съдебна практика на ВАС по адм. дела № 8024/2014 г., № 11876/2015 г. и № 8295/2015 г., както и решения по дела на СЕС – С – 324/11, С – 80/11 и С- 142/11, от които е направен извод, че добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стоки или услуги, не следва да бъде санкциониран с отказ от право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик. Твърди се в касационната жалба, че от събраните по делото доказателства не може да се установят обективни данни за недобросъвестност на ревизираното лице по отношение на доставката, така както е презумирал и решаващият орган, а също и първостепенният съд. Налице е и позоваване на константната съдебна практика на ВАС, че бездействията на доставчиците не могат да се вменяват в тежест на получателя и същите да се отразяват негативно при упражняване на правото на данъчен кредит – адм. дела № 13523/2019 и № 9663/2020 г. на ВАС. Подробно от касационния жалбоподател са анализирани посочените по – горе решения на СЕС и във връзка с фактите и обстоятелствата по спора твърди, че собствеността върху родово определени вещи, каквито са процесните стоки, се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на същото, в момента на предаването им по аргумент от чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Твърди се също и, че по делото са ангажирани убедителни доказателства в подкрепа на изложеното, че по категоричен начин е доказано реалното осъществяване на извършените доставки, както и че това е доказано и от приетата съдебно – счетоводна експертиза, в която е констатирано пълно съвпадение по стойност и количеството на получените и продадените стоки, което позволява проследяване на стоковия поток. Според касатора всички придружаващи фактурата документи – приемно – предавателни протоколи и кантарни бележки са преки доказателства за реализиране на процесните стоки, са противопоставими на косвените доказателства, въз основа на които приходните органи обосновават своите изводи. Твърди се в касационната жалба, че ответникът не е оспорил автентичността и верността на писмените доказателства и затова е следвало същите да се ценят от съда като доказателства за установяване на твърденията, посочени в жалбата. Освен това според касатора като се има предвид установеното от съдебно – счетоводната експертиза, че е констатирана редовност на счетоводството, водено от дружеството – жалбоподател и въз основа на това счита, че е достоверна датата, посочена върху писмените доказателства, предвид наличието на счетоводни записвания в книгите на търговеца. За вписванията в счетоводните книги се излага довод, че следва да се преценява от съда, като се вземе предвид тяхната редовност и съответствието им на другите писмени доказателства, представени по делото по арг. от чл. 182 ГПК и в този смисъл е и разпоредбата на чл. 51 ДОПК. По изложените оплаквания и доводи касационният жалбоподател моли съдът да приеме, че по категоричен начин пред първоинстанционния съд е установена реалността на извършените доставки. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна и на ревизионния акт, както и се претендира присъждане на направените по делото разноски. По делото е депозирано писмено становище от адв. К. Чакова, с което поддържа касационната жалба, като с него е представен и списък за разноските по чл. 80 ГПК. Ответникът по касационната жалба директор на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юриск. Б. Аврамова, я оспорва с искане за нейното отхвърляне като неоснователна и да се остави в сила първоинстанционното решение, което е постановено въз основа на всестранен анализ на доказателствата и правилно приложение на относимите правни норми. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение съгласно представения списък по чл. 80 ГПК. Представителят на Върховна касационна прокуратура в депозирано по делото писмено заключение и в съдебно заседание счита, че касационната жалба е неоснователна, а оспореното решение е правилно и съобразено с доказателствата и следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли като неоснователна жалбата на „Омирос 1935“ ООД, първоинстанционният съд е приел, че въз основа на констатациите на съдебно – счетоводната експертиза, назначена и приета като компетентно дадена и събрания доказателствен материал е установено, че между страните са налице търговски правоотношения, според които „Омирос 1935“ ООД е възложител, а „Синержи транспорт“ ЕООД и „С – Билд - 25“ ЕООД са изпълнители, а издадените фактури не индивидуализират в достатъчна степен конкретни услуги – вид на дейността, количество, място и време на извършване и стойност като единични цени за същите. Според съда фактурите не съдържат всички елементи, определени в чл. 112 и чл. 114 ЗДДС, а е посочено като предмет „плащане по договор“, без данни за вида на услугите. В тази връзка съдът освен на националните правни норми, се е позовал и на чл. 226 от Директивата, а също и на практика на ВАС по адм. дела № 5635/2023 г., № 7115/2022 г., 6365/2022 г. и № 8041/2020 г. За фактура с предмет „консултантски услуги“ съгласно договор от 01.11.2017 г. съдът е приел, че не отговаря на изискванията на чл. 226, т.6 от Директивата, която въвежда изискване фактурата да уточни обхвата и естеството на предоставените услуги. Съдът е изложил мотиви, че по този начин формулиран предметът на фактурата нарушава и изискването на чл. 226, т.7 от Директивата фактурата да съдържа датата на извършване и /или на приключване на доставката на услуга. В обжалваното решение е установено, че правно релевантно с оглед преценката за законосъобразност на оспорения акт е и обстоятелството, че не за всички услуги са представени приемо - предавателни протоколи, а наличните такива не индивидуализират в достатъчна степен конкретни услуги като вид на дейността, количество и място на извършване (настъпване на данъчното събитие) и стойност като единични цени на същите. Относно предмета на процесните договори съдът е приел, че в тях е посочено „извозване на дървесни и храстовидни отпадъци от обекта“, „обстоен подводен оглед за установяване на текущото състояние на язовира и степента на затлачване на водовземни шахти с наноси“, „подводно почистване на дъното на язовира“, „направа на изкоп и подготвителни дейности за изграждане на фундаменти за поставяне на 10 бр. бунгала“, „извършване на довършителни СМР“, „обзавеждане на бунгалата и др.“ с изпълнител на тези СМР „С – Билд – 25“ ЕООД. По отношение доставките от „Синерджи транспорт“ ЕООД в договорите е посочен предмета на доставките „предоставяне на персонал“, „изграждане на канализационна система“, „изгребни ями и водоснабдителна система“ „изкопаване на В и К канал и др.“ Съдът е посочил въз основа на извършените проверки от ревизиращите органи в информационната система на НАП, че доставчиците нямат назначени на трудов договор лица, т.е. липса на кадрова обезпеченост, което поставяло под въпрос реалното предоставяне на услугите. За недоказано съдът е приел твърдението на жалбоподателя за наличие на облигационно правоотношение между „Омирос 1935 ООД и „Аргус Комерс“ ЕООД с оглед сключеният между тях договор от 01.08.2023 г. – язовир в землището на гр. Ботевград за наем за 5 години на недвижим имот за сумата от 300 лв. месечно. Според съда в този договор не е конкретизиран имота съгласно регулационното му състояние по действащите правила и норми, както и няма доказателства по делото за изпълнение на този договор, както и липсват данни този обект да е бил стопанисван от жалбоподателя. В решението е изложено, че липсват издадени фактури, няма и разплащателни документи за наема, нито осчетоводяването му при жалбоподателя. От заключението на вещото лице, съдът е приел, че няма данни жалбоподателят да е стопанисвал обекта, нито са налице доказателства за извършени последващи облагаеми доставки от такъв обект, нито данни наемодателят да е декларирал доставки към ревизираното лице, а и от програмните продукти на НАП липсвала информация, че „Аргус Комерс“ ЕООД притежава язовир. Въз основа на установеното съдът е направил крайния си извод, че липсват доказателства за осъществени доставки по чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, респ. законосъобразно с РА е отказано право на данъчен кредит предвид липса на предпоставките по чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1, т.1 ЗДДС. Обжалваното решение е правилно постановено. Правото на данъчен кредит за доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал.1 ЗДДС, и на услуги съгласно чл. 9, ал.1 ЗДДС винаги е обусловено от доказване по безспорен начин от лицето, което упражнява правото на данъчен кредит – получател на доставките реалността на съответните доставки – чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал. 1, т.1 ЗДДС. Правилно първостепенният съд е приел, че във фактурите по доставките от двамата доставчици липсва конкретизация на предмета на фактурите. Нещо повече, във всички фактури и от „С – Билд - 25“ ЕООД и от „Синержи транспорт“ ЕООД като предмет в тях е означено „плащане по договор“, но липсват доказателства, че по тях е извършено авансово плащане преди осъществяване на самата доставка. Правилно съдът е приел, че в договорите с двамата доставчици е посочен предмета на дейност по доставките за обект на язовир, находящ се в землището на гр. Ботевград, като: „извозване на дървесни и храстовидни отпадъци от обекта“, „обстоен подводен оглед за установяване на текущото състояние на язовира и степента на затлачване на водовземни шахти с наноси“, „подводно почистване на дъното на язовира“, „направа на изкоп и подготвителни дейности за изграждане на фундаменти за поставяне на 10 бр. бунгала“, „извършване на довършителни СМР“, „обзавеждане на бунгалата и др.“ с изпълнител на тези СМР „С – Билд – 25“ ЕООД. По отношение доставките от „Синерджи транспорт“ ЕООД в договорите е посочен предмета на доставките „предоставяне на персонал“, „изграждане на канализационна система“, „изгребни ями и водоснабдителна система“ „изкопаване на В и К канал и др.“, но за правото на данъчен кредит наличието на облигационни правоотношения между страните по доставките не са достатъчни, за да се приеме, че същите са реално осъществени. При така установеното правилно съдът е приел, че е налице законосъобразен отказ от приходните органи да признаят правото на данъчен кредит, тъй като не е налице изискуемост на данъка по смисъла на чл. 25, ал. 7 ЗДДС. В същото време по фактурите от „С – Билд – 25“ ЕООД освен представените договори, налице са и приемно – предавателни протоколи, но в тях няма никаква конкретизация на изпълнените предмет на договорите по доставките на услуги, които са конкретизирани в договорите. Липсва конкретика и във фактурите, както и в приемно – предавателните протоколи. По доставките от „Синержи транспорт“ ЕООД частично са представени договори с приемно – предавателни протоколи, но и в последните липсва каквато и да е била конкретизация на договорените услуги. Липсата на задължителните реквизити на фактурите води до приложение на чл. 71, т.1 ЗДДС, респ. чл. 226 от Директивата, което е самостоятелно основание за непризнаване на правото на данъчен кредит. Това е така, тъй като процесните фактури са непълни предвид, че в тях липсва отразяване на предмета на доставките, поради което не може да се разбере коя от фактурите за коя доставка и по кой договор се отнася. В случая за част от договорите са представени в хода на ревизията и приемно – предавателни протоколи, като в тях общо, а не конкретно е описано, че услугите са извършени и резултатът от тях е предаден на ревизирания субект като получател. Това не е достатъчно, за да се приеме, че е извършена доставката на стоки чрез предаването им и на услуги чрез предаване на резултата на получателя, след като в тези протоколи липсва каквато и да е конкретика, за да може за него на основание чл. 68, ал.1, т.1, чл. 69, ал.1, т.1 във връзка с чл. 6, ал.1, чл. 9, ал.1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС да възникне правото на приспадане на данъчен кредит по тези доставки. Освен това поради непълнота на фактурите съгласно чл. 71, т.1 ЗДДС, респ. чл. 226 от Директивата може да се откаже правото на данъчен кредит само на това основание. В този смисъл е и решение по дело С - 271/12 на СЕС и тази практика е отразена и в множество решения на ВАС, цитирани в първоинстанционното решение. Относно доставките на 10 бр. бунгала видно от данните по делото и от заключението на съдебно – счетоводната експертиза се установява, че за тях не са представени фактури и приемно – предавателни протоколи. Липсата на каквито и да е доказателства, от които да се направи безспорен извод за реалност на доставката на бунгалата по смисъла на чл. 6, ал.1 ЗДДС, респ. монтажа на същите по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС води до единствения правилен извод, че законосъобразно с РА е отказано право на данъчен кредит поради липса на законовите предпоставки по чл. 68, ал.1, т.1 ЗДДС. В тази връзка следва да се посочи, че касационният жалбоподател нито в ревизионното производство, нито в съдебното производство не е ангажирал доказателства, че действително е осъществена доставката на 10 бр. бунгала, нито че е извършен монтажа им на съответното място. Липсата на реални доставки не може да породи право на приспадане на данъчен кредит, поради което въпреки посочените в касационната жалба решения от практиката на СЕС и на ВАС, правото на данъчен кредит не възниква, ако не се установи по безспорен начин, че стоките са предадени на получателя по доставките от неговите доставчици, както и не е предаден резултатът фактурираните услуги. Не отговаря на данните по делото, че с РА е отказано право на данъчен кредит единствено поради липса на обезпеченост на доставчиците. Посочването в ревизионния доклад, че доставчиците не са имали кадрова обезпеченост не е главният извод на приходните органи да не признаят правото на данъчен кредит по спорните доставки. Настина в решенията си СЕС изрично се посочва, че не може да не се признава правото на данъчен кредит за получател по доставки, само въз основа на липса на данни, че доставчиците му не разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост - решение по съединени дела по дела С - 80/11 и С - 142/11, както и по дело С - 324/11 и др., но в случая и в РД, съотв. РА, както и в обжалваното решение подробно след обсъждане и преценка на събраните доказателства, е направен законосъобразен извод за липса на реално извършване на доставки на стоки и услуги, поради което законосъобразно не е признато правото на данъчен кредит за жалбоподателя. Липсата на предпоставките по чл. 71, т.1 във връзка с чл. 114, чл. 68, ал.1, т.1 във връзка с чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС водят и до липсата на изискването по чл. 69, ал. 1, т.1 ЗДДС стоките и услугите по спорните доставки да се използват за целите на облагаемата (икономическата) дейнос на получателя по процесните фактури, като тези правни норми, приложени след обсъждане и преценка на доказателствата по делото, водят до непризнаване на правото на данъчен кредит по спорните доставки, както правилно е прието и в обжалваното решение. Относно оплакването, че съдът е изградил изводите си само върху заключението на съдебно – счетоводната експертиза, то не отговаря на истината, тъй като съдът е обсъдил и писмените доказателства, събрани по делото и въз основа на тях и на експертизата след съответното обсъждане и преценка, е направил извод за нереалност на процесните доставки, което води и до непризнаване на посоченото материално право. Предвид изложеното настоящият съдебен състав счита, че не са налице сочените в касационната жалба пороци на решението, които да доведат до отмяната му, поради което същото като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на делото и направеното искане от юриск. Аврамова, на Национална агенция за приходите следва да се присъди 4 017,74 евро юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение