Решение № 17196 от 19.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5952/2013 г.

Решение № 17196 от 19.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5952/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на Анка Николова Петкова, действаща като ЕТ"Ани 65-Анка Петкова", гр. Плевен, против решение № 128/28.03.2013 г., постановено по адм. д. № 1199/2012 г. по описа на Административен съд Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата срещу ревизионен акт № 151200447/13.08.2012 г. на гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - В. Търново, потвърден с решение № 607/19.11.2012 г. на директора Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"/понастоящем "ОДОП"/- гр. В. Търново при ЦУ на НАП, за установени допълнителни задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за периоди 2007 г., 2008 г. и 2009 г., в размер на 30 606, 96 лв. и лихви върху тях в размер на 11 127, 60 лв. и е присъдено юрисконсултско възнаграждение в полза на Д"ОДОП"-В. Търново в размер на 1 284, 70 лева.

Изложени са доводи за неправилност на съдебното решение, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В касационната жалбата са развити подробни съображения в тази насока. Иска се отмяна на решението, отмяна на оспорения РА и потвърдителното решение, както и присъждане на разноските по делото. В съдебно заседание касаторът е представляван от адв. Димитров, който поддържа касационната жалба и представя писмена защита с подробно мотивирани доводи.

Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново, при ЦУ на НАП, в представен писмен отговор изразява становище за неоснователност на касационната жалба, желае решението като правилно да бъде оставено в сила, претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 284, 70 лева.

Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационната жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна.

Разгледана по същество, е основателна в доводите за допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила при постановяване на решението.

Предмет на оспорване пред административния съд са установени с ревизията преки данъци по чл. 48 ЗДДФЛ, във вр. с ревизия по реда на чл. 122, ал. 2 и ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, за периода 2007-2009 г. в размер на 30 606, 96 лв. и лихви върху тях в размер на 11 127,60 лв.

За да приеме РА за законосъобразен, първоинстанционният съд е изложил мотиви, че обосновано от събраните доказателства, органът по приходите е приел, че е налице превишение на разходите над доходите на ревизираните периоди, като този извод е изведен в резултат на обективен анализ на събраните в ревизионното производство доказателства относно доходите и извършените разходи, като тези доказателства са предоставени от ревизираното лице и други органи. Обосновано с РА е прието, че за тези периоди извършените от лицето разходи превишават реализираните от него доходи, поради което и предвид разпоредбата на чл. 123 от ДОПК, по силата на закона се презюмира реализиран доход подлежащ на облагане. Съдът е приел за необосновано и опровергано от доказателствата по делото, твърдението на жалбоподателката, че в ревизионния доклад и в ревизионния акт липсва какъвто и да било анализ, предвиден в чл. 122, ал. 2 от ДОПК, както и че не се сочи нито едно от обстоятелствата, предвидени в чл. 122, ал. 2 от ДОПК. По възраженията за неправилно определени начални салда към всяка от ревизираните години и твърденията за неправилно отчетени като разходи, суми за захранване на депозитни сметки, без да е отчетен техния произход, съдът е приел същите за неоснователни. Съдът не е кредитирал приетата по делото ССчЕ, като е приел, че де факто вещото лице е дало отговор на въпроси, които са неотносими към конкретния правен спор.

Решението е неправилно.

При извършена ревизия на Анка Николова Петкова, действаща като ЕТ "Ани 65-Анка Петкова", приходният орган е приел, че са налице обстоятелства, попадащи в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, а именно - данни за укрити приходи или доходи, декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.

В изпълнение на задълженията си по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, органът по приходите е съобщил на ревизираното лице, че предвид установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК данъчната основа за облагане за ревизираните периоди ще бъде определена по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1 от ДОПК, като същевременно е дадена възможност да представи документи и да вземе становище, във връзка с което от страна на ревизираното лице е представена декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК.

При извършената съпоставка на приходи и разходи, приходната администрация е взела предвид обстоятелството, че ревизираното лице е имало разходи за издръжка, внасяло е суми в касата на ЕТ "Ани 65-Анка Петкова", внасяло е и е теглило суми от банковите си сметки, връщало е получени заеми, както и е направило разходи за покупка на недвижим имот. За да определи правилно и в пълнота сумите, които са разходвани от данъчно задълженото лице за издръжка през ревизираните периоди, приходната администрация се е съобразила и с обстоятелството, че едно от децата на Петкова през процесните периоди е било непълнолетно, поради което разходите за издръжка и живот на това дете са вменени като задължение по закон на родителите му, разделени по 1/2 за всеки от тях.

В хода на ревизията са признати голяма част от декларираните от лицето приходи от заеми от физически лица и дарения на суми, както следва:

• на 04.11.2005 г. - 24 000 евро, равностойност - 46 939, 92 лв. дарение от Енчо Асенов Сираков;

• на 04.11.2005 г. - 14 900 евро, равностойност - 29 141, 87 лв. дарение от Петко Николов Дайчев;

• на 14.12.2006 г. - 39 000 лв. внесени на влог от Ангел Георгиев Гошев;

• на 20.12.2007 г. - 160 000 лв. заем от Ангел Георгиев Гошев;

• на 29.09.2008 г. - 22 619, 43 лв. заем от Маринела Иванова Йорданова;

• на 15.07.2009 г. - 87 000 евро, равностойност - 170 157, 21 лв. дарение от Петко Николов Дайчев.

Непризнат е само заем от Маринела Йорданова за сумата над 22 619, 43 лв., до твърдяния размер от 44 000 лева.

Както пред първоинстанционният съд, така и пред касационната инстанция възраженията по същество се свеждат до: неправилни изводи за наличие на основания за преминаване към облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, неправилни изводи, че внесените суми по депозитната й сметка в "Райфайзенбанк" през 2007 г. в общ размер на 120 000 лв. се явяват разход, без да е изследван произхода на средствата, несъобразяване с представените доказателства в хода на приключилата с вътрешен доклад № 2504/26.04.2011 г. проверка, доказващи произхода на доходите й за 2006 г., респективно за 2007 г., с които е доказано, че през 2006 г. доходите й надхвърлят разходите със 186 370, 94 лв., което и е давало основание, както да захрани депозитната си сметка с процесната сума от 120 000 лв., така и да посрещне разходите си за живот; твърдения за неправилно установен с ревизията и признат заем от лицето Маринела Йорданова в размер на 22 619, 43 лв., вместо твърдяните 40 000 лв.; неправилно некредитиране от съда на приетата по делото ССчЕ, която установява, че за ревизираните периоди не е налице превишение на разходите над приходите и дължимите данъчни задължения по ЗДДФЛ за съответните години са тези, посочени в ГДД, подадени от лицето.

В нарушение на съдопроизводствените правила, съдът не е кредитирал така приетото заключение на експерта, с мотиви, че е отговаряло на въпроси, неотносими към спора.

Съдът е допуснал извършването на ССчЕ по зададени от оспорващия въпроси и е недопустимо, след като я е приел, без да е оспорена от страните, едва при обсъждането й в решението си, да отчете, че въпросите са неотносими към спора. Задължение на съда е било да допусне експертиза с въпроси относими към спора, за което е следвало да даде съответните указания на страната, която е поискала допускането на експертизата.

Това не е сторено и експертизата е дала отговор на въпроси, които са допуснати от съда като задача на вещото лице.

При констатирана неотносимост на зададени към експерта въпроси към спора по делото, съдът е следвало, след като е допуснал експертизата, да постави задача, формулирана така, че да е относима към спора, който е за отчитането на депозитните сметки на лицето и тяхното движение, произходът на средствата и относимостта им към баланса приходи/разходи.

Заключението на приетата по делото експертиза е на база начално салдо по доклада от проверката, който е приет като неразделна част от преписката.

Видно от проведената ревизия, при която е издаден оспорения РА, тя е втора по ред и е извършена след като с решение на решаващия административен орган е бил отменен първоначално издаден РА и преписката е върната на органа по приходите за извършване на нова ревизия, със задължителни указания.

Съдът не е изследвал основанията за извършване на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК и възраженията на оспорващата страна във връзка с необоснованост на определяне на данъчната основа за облагане с пряк данък по реда на чл. 122, ал. 2, при липса на доказани и обосновани предпоставки по т. 2 и т. 7 от ал. 1 на чл. 122 ДОПК.

Липсват мотиви по възражението за неправилно установено началното салдо за 2007 г. в размер на 119 109, 92 лв., както е по РА, вместо установеното с предварителния доклад начално салдо, който е актът от извършената предварителна проверка и е бил основание за преминаване към извършване ревизия при особени случаи - чл. 122 ДОПК.

Заключението на приетата по делото експертиза е на база начално салдо по доклада от проверката и съдържа констатации за липса на превишение на разходите над приходите за съответните периоди. В същото се съдържа и констатация за неоснователно отчитане на сумите по депозитите като разход и експерта е дал заключение, че се касае за трансформация на средства, които са били налични.

В тази част заключението не е обсъдено, въпреки че дава отговори на спорни по делото въпроси.

Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК, в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства.

Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е валида единствено при обоснованост на фактическите констатации, което следва да бъде установено от решаващия съд преди разпределение на доказателствената тежест в процеса.

Следователно, в производството по съдебно обжалване на ревизионен акт издаден по особения ред, в тежест на органите по приходите е да установят наличието на основанието за облагане по аналогия, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта.

Изводите на съда за обоснованост на РА в частта за прието превишение на разходите над доходите на ревизираното лице за ревизираните периоди, са немотивирани с анализ на доказателствата, установяващи предпоставките по т. 2 и т. 7 от ал. 1 на чл. 122 ДОПК, като по делото липсва обективен и самостоятелен анализ от страна на съда на събраните в ревизионното производство доказателства относно доходите и извършените разходи, като тези доказателства са предоставени от ревизираното лице и други органи.

Спорът по делото се свежда до основателността на отказа на органа по приходите да включи конкретни суми, представляващи получени заеми от физически лица в приходната част при изготвения баланс на приходите и разходите на ревизираното лице, както и до това, правилно ли са включени като разход сумите, внасяни по депозитни сметки на ревизираното физическо лице и тези внасяни в касата на ЕТ.

По спорните въпроси, съдът не е изложил обосновани мотиви, а единствено изводи за неоснователност на възраженията на оспорващата страна, което прави невъзможна проверката от настоящата инстанция на обжалвания съдебен акт. Сумите, формиращи приходи/разходи са приповторени от акта на ревизиращите органи, без да се съдържат обосновани мотиви за изводите на съда в тази връзка.

Неправилни в обжалваното съдебно решение са изводите за неоснователност на възраженията на оспорващата, относно неправилно установена с ревизията разходна част. Настоящата инстанция не споделя изводите на съда, че внасянето на парични средства по сметка на лицето ги прави в известен смисъл неналични, необоротни и ограничава възможността на лицето да ги използва.

В тази част от решението липсват данни за наличните средства, трансформирани в депозити, за движението на сметките на физическото лице и предприятието на ЕТ"Ани 65 - Анка Петкова", което няма спор, че във връзка със затруднения в дейността и необходимостта от оборотни средства, е финансирано с правени парични вноски от физическото лице.

Липсва проследяване и съпоставката на наличните средства по периоди и движението на сметките на физическото лице и предприятието на ЕТ, както и съответните приходи и разходи, относими към данъчните периоди за определяне на пряк данък, свързан с годишно данъчно облагане.

Експертизата е била допусната по искане на жалбоподателката и по въпроси, формулирани от процесуалния й представител и доколкото съдът е установил, че отговорите са на въпроси, неотносими към спора, е следвало да постави задача на експерта, относима към спора.

Неправилен е изводът на съдат, че оспорването е бланкетно, а събраните доказателства, включително и приетата ССчЕ, са неотносима към спора, поради несъдържаща отговори на поставени въпроси, свързани с конкретните възражения за неправилно установена разходна част за ревизираните периоди. При направените от вещото лице изчисления не са включени всички елементи - приходи и разходи, които са били взети предвид при формиране на паричния поток на приходите и разходите от приходната администрация. В изготвеното заключение не намира отражение анализираното от органа по приходите движение по депозитната и валутната сметка на жалбоподателката. Именно движението по тези сметки и начинът, по който паричните суми са внасяни, следва да намерят отражение при формиране на паричния поток, да бъде установено от експерта къде трябва да бъдат отнесени - като приход, като разход или изобщо да не намерят отражение в баланса. Като е игнорирало точно тези суми в даденото от него заключение, вещото лице не е дало отговор на въпросите, относими към конкретния правен спор и задължение на съда е било чрез поставяне на допълнителна задача към експерта да установи по безспорен начин, с помощта на специални знания, които са били необходими в случая, спорните по делото въпроси, касаещи формирането на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК.

Изложените по-горе съображения обосновават извод за неправилност на обжалваното съдебно решение, като постановено при допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводството относно формулиране задачата на допуснатата ССчЕ, съобразена със спора по делото и възраженията на оспорващия.

Решението следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на съда, който да извърши наново процесуалното действие по поставяне задачата на ССчЕ, след изготвянето и приемането на която, да я цени, наред с останалите събрани по делото доказателства и се произнесе по законосъобразността на РА, на база анализ на всички установени по делото данни.

Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, първо отделение