Решение № 6398 от 10.06.2026 г. на ВАС по адм. д. № 4690/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби, първата подадена от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДОДОП) – София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, и от И. Г. Г., чрез процесуален представител, срещу Решение № 3729/29.01.2026г., постановено по адм. дело № 6359/2024г. на Административен съд София - град. С касационната жалба на директора на ДОДОП – София се обжалва решението, в частта, с която по жалба на И. Г. е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22221022006992-091-001/22.02.2024г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърден с Решение № 643/14.05.2024г. на директора на ДОДОП София, в частта на установените задължения за данък върху дохода по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2016г. и 2017г. в размер на 327.73 евро и лихва за сумата от 243.21 евро. Изложени са доводи за неправилност на решението поради противоречието му с материалния закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че неправилно съда е отменил РА в тази му част, като е приел, че за РЛ не се е следвало да се удържа данък тъй като той е наемодател на имота, а платец следва да е наемателя. Според касатора предвид нормата на чл. 44, ал. 4 от ЗДДФЛ платец на дохода е лицето при изплащането му. В тази връзка тъй като РЛ е наемодател той е следвало да декларира дохода от наем по чл. 50 от ЗДДФЛ и да внесе съответния данък, ако платецът на същия не го е сторил, както е в конкретния случай. По изложените доводи се моли за отмяна на съдебния акт в отменената част на РА и за отхвърляне жалбата на И. Г. в тази му част. Претендира се възнаграждение за юрисконсулт за две съдебни инстанции и за заплащане на д.т. за касационното оспорване. Ответникът по тази касационна жалба – И. Г., чрез процесуален представител, в писмен отговор, изразява становище за неоснователността й и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение в оспорената му част. С касационната жалба на И. Г. Г. се обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу посочения РА, в частта, с която са установени установените задължения за данък върху дохода по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2019г., 2020г. и 2021г., в общ размер на 10 880.89лв., и лихви в размер на 4 072.37лв. Изложени са доводи за неправилност на решението поради противоречието му с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорен е изводът на приходните органи, възприет и от съда, че началното салдо на разполагаемите от РЛ парични средства в брой към 01.01.2016г. и 01.01.2017г. е 5 000лв., а не както е декларирано от 60 000лв. и 79 000лв., тъй като са налице доказателства – свидетелски показания, че РЛ е работило в Германия през периода 2001-2006г. и тези парични суми са от изплатени му възнаграждения. Неправилно във връзка с доказване началното салдо съдът е отказал допускане на ССЕ, тъй като по този начин е лишил касаторът от възможност да докаже своите твърдения. Същото се отнася и до посоченото в РА и възприето от съда, че началното салдо на РЛ за 2018г. и 2019г. 0.00лв., като не става ясно въз основа на какви доказателства това е възприето. По отношение извършена продажба на недвижим имот, не е взето предвид, че жилището е закупено на груб строеж, а е продадено във вид „готово за живеене“. Изготвена е СТЕ относно вложените в имота подобрения, която не е взета предвид от страна на съда, тъй като тези подобрения имот отношение към стойността на последния, като сумата на минималните разходи за привеждане на жилището „годен за живеене“ е в размер на 42 200лв., а максималната 59 500лв. По този начин сумата за ремонт и обзавеждане, вложена от РЛ, надхвърля разликата между покупната и продажната цена. По отношение задълженията на касатора за 2020г. и 2021г., неправилно съдът е възприел безкритично изводите в РА за дължим данък поради извършени продажби на леки автомобили, без преценка на извършените разходи за поправката на превозните средства от РЛ. Установява се закупуване на авточасти от страна на РЛ влагани за поправката на автомобилите, което обаче не е възприето нито от данъчния орган, нито от съда. Автомобилите не са закупувани от РЛ за негово лично ползване и продажба а от името на трети лица, на които след ремонт автомобилите са били предавани. По подробно изложени доводи се моли за отмяна на съдебното решение в отхвърлителната му част. Претендират се разноски. Ответникът по тази касационна жалба – директора на ДОДОП – София, чрез процесуален представител, изразява писмено становище за нейната неоснователност. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби и за правилност решението на АССГ. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Предмет на обжалване пред АССГ е бил РА № № Р-22221022006992-091-001/22.02.2024г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърден с Решение № 643/14.05.2024г. на директора на ДОДОП София, в частта на определените допълнителни задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 11 609.89лв. и лихви за забава в размер на 4 548.04лв., за данъчни периоди 2016г., 2017г., 2019г., 2020г. и 2021г. Установено е, че И. Г. е местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ и е ДЗЛ. Установено е, че е получавал доходи от трудови и извътрудови възнаграждения, доходи от наеми и аренда, доходи от лихви по банкови сметки, както и доходи от обезщетения и присъдени разноски, като тези доходи са изплатени изцяло по банков път. През ревизирания период РЛ е получател на доходи от продажба на недвижимо имущество – ап. 8, с площ от 122.88 кв.м. и подземни гаражи № 35 и № 37; на ПИ с площ от 2 400дка, находящ се в м. „Захаринка“, [населено място], общ. Костенец. Продажната цена на апартамента и гаражите е в размер на 273 816.20лв., а на земята в размер на 4 000 евро, като е платена по банков път, като дохода не е бил деклариран по чл. 50 от ЗДДФЛ. Установени са и доходи различни от трудови правоотношения, подавани по години от платци на доходи, през 2016г. и 2017г. от „Тоблер Скеле“ ЕООД и „Нейви“ ЕООД, представляващи доходи от наем на недвижимо имущество. По отношение разходи е прието, че не са представени доказателства за извършени разходи за издръжка и живот и конкретните им размери. В писмени обяснения лицето е посочило, че живее с майка си, която му поема разходите. РЛ е получило плащания по открита на негово име банкова сметка, свързано с отдаване под наем на недвижимо имущество. За 2016г. е получил доход от 3 888лв., а за 2017г. – 5 400лв., който не е деклариран по реда на чл. 50 от ЗДДФЛ. Извършен е анализ и съпоставка на декларираните и получени от РЛ доходи и източници на финансиране с притежаваното имущество и направените разходи за съответния годишен период. За начална разполагаема сума към 01.01.2016г. РЛ е декларирало сума от 79 000лв., следствие на спестявания от работа в Германия, но липсват писмени доказателства тази насока. По тази причина за начална разполагаема сума в брой към 01.01.2016г. е приета сума от 5 000лв. При извършване на съпоставка между стойността на имуществото на задълженото лице и направените от него разходи с декларираните и/или получени през периода доходи/парични средства е установено, че за 2019г. разходите надвишават приходите със сумата от 1 303.58лв., а за 2016г., 2017г., 2018г., 2020г. и 2021г. приходите надвишават разходите. С РА са определени данъчните основи за облагане със ЗДДФЛ: За 2019г., на основание чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ в размер на 1 303.58лв. – доход от друг източник; за 2019г., на основание чл. 33, ал. 1 вр. чл. 13, ал. 1, т. 2, бук. „б“ от ЗДДФЛ в размер на 68 391.16лв. – доходи от продажби; за 2020г., на основание чл. 33, ал. 2 и чл. 34 от ЗДДФЛ в размер на 33 841.34лв. – продажба на МПС; за 2021г., на основание чл. 33, ал. 2 и чл. 34 от ЗДДФЛ в размер на 5 267.85лв. – продажба на МПС и за 2016г. и 2017г., на основание чл. 31, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 3 499.20лв. респек. 4 860лв. – доходи от наеми. След анализ на събраните от органите по приходи доказателства е констатирано наличие на данни за укрити приходи или доходи и данни, че декларираните и/или получени приходи/доходи на ревизираното лице, не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период /чл. 122. ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК/., поради което ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 ДОПК. На И. Г. е връчено Уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК, в отговор на което не е представил декларации по чл. 124, ал. 3 ДОПК. Първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По същество на спора е формирал извод за частична материална незаконосъобразност на РА. По отношение доходите от наеми, съдът се е позовал на нормата на чл. 44, ал. 4 от ЗДДФЛ и е посочил, че РЛ е имал само задължение да подаде ГДД, но не и да определи и удържи данък т.е. той не е имал задължение да внесе данъка, нито да отговаря за задълженията на своите наематели. Предвид горното РА в частта за 2016г. и 2017г. е отменен. В останалата част РА е приет за законосъобразен. По отношение задълженията за 2019г. с РА е установено превишение на разходите над приходите със сумата от 1 303.58лв., както и недекларирани приходи от продажба на недвижими имоти. Въ в връзка с определянето на задължения на РЛ е допусната СТЕ даваща заключение за извършени довършителни работи в продадения апартамент, както и относно стойността на довършителните работи и стойността на обзавеждането. Представени са доказателства за закупуване на имотите и тяхната продажба впоследствие. Въз основа на горното АССГ е приел, че стойността на извършените в имота подобрения по СТЕ нямат отношение към стойността на последния по представените писмени доказателства за закупуването му и продажбата му и, че РЛ не е ангажирало дали той е извършил подобрения в имота, към кой момент, и включват ли се те към стойността на имотите. Според съда правилно с РА е установена данъчната основа вкл. и със стойността на имотите при покупката и продажбата. По отношение 2020г. и 2021г. е установено извършването на продажба на МПС, като е прието, че РЛ не се явява посредник при покупко-продажбата им, тъй като доказателства в тази насока не са представени, а и самите МПС-та са били регистрирани на негово име. Не се споделят и доводите му, че е извършил ремонти на автомобилите, тъй като доказателства в тази насока липсват. При тези изводи съдът е приел, че правилно за 2020г. и 2021г. са начислени допълнителни задължения на РЛ по ЗДДФЛ. Решението е частично неправилно. С оглед събраните по делото доказателства настоящата съдебна инстанция счита, че решението на съда в частта в която е отменен РА е правилно, но по мотиви различни от изложенните от първоинстанционният съд, а в частта в която е отхвърлена жалбата на Г. срещу процесния ревизионен акт е неправилно. Безспорно е, че РА е издаден на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 – налице са данни за укрити приходи или доходи и т. 7 – декларираните и/или получени приходи не съответстват на имущественото или финансовото състояние на РЛ т.е извършена е ревизия по особения ред предвид наличието на посочените по-горе две обстоятелства. За да бъде проведена ревизията по особения ред, органите по приходите следва да направят съпоставка на получените доходи и финансиранията и извършените разходи, при която да се установи превишение на разходите над приходите. При наличие на само на относими към това доказателства т.е. за посочените по-горе обстоятелства, тежестта за тяхното оборване е на ревизираното лице, което трябва да установи в условията на пълно доказване, че полученият доход е необлагаем. Фактическите констатации в ревизионния акт, издаден по този ред, се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на законовите основания е подкрепено със събраните доказателства. Разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК изисква като предпоставка за облагане по аналог наличието на „данни“, които могат да бъдат извлечени от събраните доказателства. В конкретния случай обаче, в противовес на изложените мотиви в първоинстанционният акт, от събраните доказателства, след анализ, не могат да се установят факти водещи до наличие на укрити приходи или доходи. Изрично е посочено в РА, че всички доходи на лицето са били получени от него по банков път т.е. последните са явни, очевидни и не прикриват получени от него приходи за процесните ревизирани периоди. Не са налице и предпоставките за прилагане нормата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, изискваща установяване, че декларираните и/или получени приходи не съответстват на имущественото или финансово състояние на РЛ т.е. обстоятелствата свързани с превес на разходите над приходите следва да се установи със съответни безспорни доказателства и от страна на данъчни орган. Такива макар и събрани, при техния разбор не водят до извод за превишение на разходите над приходите за процесните ревизирани периоди. Данъчния орган само формално е събрал доказателства за да обоснове прилагане разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизионното производство по особения ред и така да прехвърли доказателствената тежест върху РЛ, но повърхностно събраните доказателства, без да бъдат анализирани в тяхната съвкупност, водят до извод, че по отношение РЛ за процесните ревизирани периоди не са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и ревизията неправилно е протекла по особения ред. Данъчния орган не е извършил необходимите процесуални действия да установи по безспорен начин наличие на предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред т.е. не е доказал наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, което рефлектира и върху законосъобразността на процесния РА. Не са подложени на разбор и разглеждане наведените от РЛ доказателства в опровергаване тезата на данъчния орган, а само е посочено, че тези опровержения са неоснователни, без излагане на каквито и да са други мотиви, както и органа не е събрал, въпреки отправеното до него искане, доказателства установяващи обратното на достигнатите от него незаконосъобразни изводи. Събраните доказателства не подкрепят тезата на ревизиращия орган, като доказателствената сила на така издадения РА е опровергана. При съобразяване на гореизложените мотиви, решението на съда е неправилно в частта, с която е отхвърлена жалбата на лицето срещу РА, в частта на установеното задължение за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2019г., 2020г. и 2021г., в общ размер на 10 880.89лв., и лихви в размер на 4 072.37лв. и в тази част следва РА да се отмени. Следва да се отмени съдебния акт и в частта за разноските, в които И. Г. е осъден да заплати на НАП сума в размер на 1 484.10лв. В останалата част решението е правилно, макар и по други мотиви, поради което следва да се остави в сила. Предвид изхода на спора на касатора Г. се следва присъждане на разноските и за двете инстанции в следния размер: 61.17 евро д.т. за касационно оспорване, 1 150 евро адвокатско възнаграждение, 5.11 евро д.т. за първоинстанционното производство, 511.29 евро депозит за СТЕ и 1 559.44 евро адвокатско възнаграждение за първата инстанция или общо в размер на 3 287 евро Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение