Решение № 17193 от 19.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5345/2013 г.

Решение № 17193 от 19.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5345/2013 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби на директора дирекция "ОДОП" гр. В. Търново при ЦУ на НАП и Наско Пенков Бошнаков, действащ като ЕТ "Еврика - Наско Бошнаков" от гр. Левски, чрез пълномощника си адв. Дочева, против Решение № 104/12.03.2013 г. на Административен съд - град В. Търново /АС/, постановено по административно дело № 671/12 г. по описа на АС-гр. В. Търново. В жалбата на директора дирекция "ОДОП" гр. В. Търново при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. В жалбата на Наско Пенков Бошнаков действащ като ЕТ "Еврика - Наско Бошнаков"е излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част, с присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за основателност на жалбата на директора дирекция "ОДОП" гр. В. Търново при ЦУ на НАП и неоснователност на жалбата на търговеца.. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежна страна, в срок, поради което са процесуално допустими и следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт № 151102802/20.03.2012 г. на ТД на НАП - В. Търново, потвърден с Решение № 324/22.06.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново, при ЦУ на НАП. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че обжалвания РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия, при която са спазени процедурните правила за провеждане на ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. За установено от фактическа страна съдът е приел, че в хода на ревизията органа по приходите е установил, че по отношение на жалбоподателя са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4, пр. II от ДОПК, а именно -налице са данни за укрити проходи и воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. По жалбата на директора дирекция "ОДОП" гр. В. Търново при ЦУ на НАП: В частта относно определени данъчни задължения -ДДС за внасяне в размер на 14 865,69 лв. и лихви в размер на 7 198,80 лв. върху укрити приходи от последващата реализация на получените стоки по неосчетоводените фактури, съдът е приел, че в хода на ревизията при извършените насрещни проверки на доставчиците на жалбоподателя "Империал табако дистрибуция" ЕООД, "Прогрес КД" ЕООД, "Хлебозавод Плевен" ЕООД, "Арте" ООД, "Лайте" ООД и "Грестокомрес" ЕООД от органа по приходите е установено, че жалбоподателят е получател на стоки/цигари, хранителни стоки и "стоки"/, като издадените фактури, по които липсва подпис на получател не са отразени в счетоводството му. Не е отчитан и приход от последващата реализация на стоките и същите не са отписани от баланса на предприятието, т. е. заведеното счетоводство не дава възможност за установяване на облагаемата основа, тъй като не е организирано и водено текущо счетоводно отчитане, доколкото в счетоводните регистри и дневниците му за покупки не са включени процесните 133 бр. фактури, издадени от посочените доставчици за данъчните периоди по ЗДДС от 11.2008 г. до 05.2011 г. Този извод на органа по приходите съдът е приел за незаконосъобразен, тъй като задължението за осчетоводяване възниква при редовно издадени фактури -т. е при наличието на законоустановените предпоставки за това. За да приеме, че фактурите са редовно издадени, органът по приходите се е позовал на самите фактури и касовите бележки към тях и на писмените обяснения на доставчиците. По този начин е приел, че собствеността върху стоките се прехвърляла към момента на покупката, плащането е извършвано в брой, за което е издаван фискален бон. Този извод съдът е приел за незаконосъобразен, тъй като процесните стоки цигари, хранителни стоки и др. стоки/неустановено съдържание/, са родово определени и предаването и приемането им е част от установяване на реалното получаване на стоката, респ. основание за издаване на процесните фактури. В тази насока съдът се е позовал на факта, че фактурите, приети с административната преписка, не са подписани за получател от жалбоподателя или друго лице, като липсват, приемо-предавателни протоколи или други документи, удостоверяващи предаването и получаването на стоките, изписването им от склад или транспортирането им като складови разписки, товарителници, искания за отпускане на материални ценности и др. От заключението на приетата по делото СИЕ, съдът е приел за установено, че жалбоподателят не разполага с процесните фактури, а стоки, идентични с описаните в тях не са заприходени в счетоводството му. Експертизата установява, че в счетоводството на жалбоподателят липсват и разходи свързани с процесните доставки, включително липсват каквито и да е доказателства за извършеното плащане в брой, като по данни от счетоводството на жалбоподателя, той не е разполагал с парични средства за заплащането на цената на стоките. След като доставките не са извършени, съдът е приел, че фактурите за тях са издадени без основание и като такива не подлежат на осчетоводяване както при доставчика по тях, така и при получателя им - жалбоподател в настоящето производство. Липсата на такова осчетоводяване следователно не прави воденото от последния счетоводство нередовно. Липсата на доказателства за реално получените доставки от жалбоподателят, съдът е приел, че изключва последващото отчуждаване на тези стоки, вкл. евентуалното задължение за начисляване на ДДС за тези последващи доставки. В частта по ЗДДФЛ за ревизираните периоди от 2007 г. до 2010 г. е определен допълнителен данък по чл. 48 от с. з., като сбор от декларираното от жалбоподателя в подадена годишна данъчна декларация и размер на укритите приходи, установени при ревизията. С оглед определения размер на приходите от органа по приходите е прието, че данъчната основа за облагане се определя като сбор между сумата, представляваща търговската надценка за продажба на стоки, с която е работил търговеца за периода, умножена по реализирания оборот от продажбата на тези стоки и декларирания от жалбоподателя облагаем доход. По този начин са получили данъчна основа за облагане с прекия данък за 2007 г. в размер на 7 588,54 лв., а за 2008 г. данъчна основа в размер на 3 611,92 лв. Предвид на изложеното досежно липсата на доказателства за получаване на стоките, съдът е приел, липсват и извършени облагаеми доставки от страна на жалбоподателя със същите стоки, поради което РА в тази си част е незаконосъобразен. Решението в тази си част е правилно, а жалбата на директора на дирекция "ОДОП" гр. В. Търново при ЦУ на НАП е неоснователна. Въз основа на установената, в съответствие със съдопроизводствените правила, фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Основните доводи в касационната жалба са свързани с неправилно позоваване от съда на липсата на реална доставка по процесните фактури, тъй като съгласно разпоредбата на чл. 122 е необходимо само установяване на факта за наличие на данни за укрити приходи или доходи, както и, че воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Този довод би бил основателен, ако основанието за приемане наличие на предпоставите на чл. 122, ал. 1 от ДОПК не са само въз основа на констатации, че в счетоводството на жалбоподателя не са отчетени покупки на стоки по издадени фактури от: "Империал табако дистрибуция" ЕООД, "Прогрес КД" ЕООД, "Хлебозавод Плевен" ЕООД, "Арте" ООД, "Лайте" ООД и "Грестокомрес" ЕООД. Налага се извода, че за установяване наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК, органа по приходите е приел за установено действително получаване на стоките и впоследствие тяхната продажба, поради което законосъобразно АС е обсъдил доказателствата установяващи реалното получаване на стоките и последващата им реализация, респективно размера на укрити приходи или доходи. Подробно съдът е обсъдил поотделно и съвкупност събраните по делото доказателства, както и заключението на приетата по делото без оспоравне ССЕ и е установил правилно релевантните факти по делото, които се споделят от настоящият състав и не следва да бъдат повтаряни. За да са налице предпоставките за начисляване на ДДС, следва да бъде установен факта на получаване на стоките, при продажба на които впоследствие е начислен и данъка, поради което законосъобразно съдът е приел, че при липса на установена реалност на процесните доставки на стоки, не са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК. В тази насока правилно съдът е кредитирал заключението на СИЕ, от което се установява, че в счетоводството на жалбоподателят липсват разходи свързани с процесните доставки, включително доказателства за извършеното плащане в брой, като по данни от счетоводството на жалбоподателя, той не е разполагал с парични средства за заплащането на цената на стоките. Не може да бъдат споделени доводите на касатора, че липсата на средства се обяснява логически, с именно с укритите приходи от ЕТ. Действително в съдебно заседание при приемане заключението на вещото лице и в самото писмено заключение е посочено, че извода за редовно водено счетоводство е въз основа изпълнение на минималните изисквания на ЗСч. Според вещото лице има хронологичен регистър на взетите счетоводни операции и синтетична оборотна ведомост и стойностите по хронологичните записи на сметките дебит и кредит съответстват на посочените такива оборотни в оборотната ведомост. Извода е за съответствие между регистри и синтетична оборотна ведомост. Довода на касатора за липса на аналитично водено счетоводство, предвид заключението на вещото лице, не налага на извода за нередовно водено счетоводство. Действително съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общият принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателния факт, а именно твърдяното от дружеството неполучаване на процесните стоки е следвало да бъде оборен от касатора, чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на стоките. В тази насока е неоснователен довода в касационната жалба за невъзможност на органа по приходите да установи реалността на доставките, тъй като ревизираните лица имат интерес от представяне на такива доказателства. В случая при извършените насрещни проверки на доставчиците е установено издаване на процесните фактури и тяхното осчетоводяване, но други доказателства за реално предаване на стоките не са представени, поради което и законосъобразно съдът е приел, че не са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК. Действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но както приема в практиката си органа по приходите, именно липсата на други доказателства, освен издадена фактура налага на извода за липса на реално предаване, респ. получаване на стоката. Като е достигнал до същите правни изводи АС е постановил правилно решение, което не страда от твърдяните в касационната жалба пороци, поради което в тази си част следва да бъде оставено в сила. По жалбата на Наско Пенков Бошнаков, действащ като ЕТ "Еврика - Наско Бошнаков": За данъчен период месец 04.2008 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 9 460 лв. по 2 бр. фактури, издадени от "Агросъюз Монтана" ЕООД. За установено съдът е приел, че предмет на стопанска операция по фактурите са плащания за доставки на услуга - CMP с материали на изпълнителя и довършителни СМР по договор, обр. акт 19 по фактури-частично плащане и частично плащане по договор за довършителни работи СМР, с материали на изпълнителя. В хода на ревизията е била извършена насрещна проверка на този доставчик, като във връзка с връчено му искане за представяне на документи и писмени обяснения, такива не са представени. При тези доказателства органите по приходите и съдът са приели, че не са налице предпоставките на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Със сумата в размер на 47 300 лв. представляваща стойността посочена в процесните фактури, съдът е приел, че законосъобразно е било извършено увеличение на финансовия резултат на жалбоподателя по реда на чл. 16, ал. 1, вр. с ал. 2, т 4 от ЗКПО, съгласно която за отклонение от данъчно облагане се смята и когато е налице заплащане на възнаграждение или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. За да бъде признат един разход, той трябва да е реално извършен, а в случая са осчетоводени разходи, които не са реално извършени. Решението в тази си част е правилно. Както правилно е приел АС, основният спорен въпрос между страните е дали издадените от "Агросъюз Монтана" ЕООД на ЕТ "Еврика - Наско Бошнаков" фактури документират действително извършени доставки с посочения във фактурите предмет. Настоящият състав споделя извода на съда, че само въз основа на издаване на процесните фактури, не се установява релевантния за спора факт -доставчикът да е притежавал необходимото количество от посочените стоки, за да прехвърли правото на собственост върху тях на жалбоподателя, както и да е разполагал с възможност да извърши посочената услуга, реално да я е изпълнил или превъзложил изпълнението на друг. Не са ангажирани документи за заплащане на цената по фактурите, които са отразени като запратени в брой. Допуснатата и приета по делото съдебно-счетоводна експертиза не е имала за задача проверка в счетоводството на доставчика. Неоснователни са доводите в касационната жалба във връзка с допуснати нарушения при извършена насрещна проверка на доставчика. Дори такива да са констатирани съдът с оглед разпоредбата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК е длъжен да се произнесе по същество на спора досежно дължимостта или не на процесното публично задължение. Факта, че едноличния собственик на капитала на дружеството доставчик, не налага на извода, че документи съпътстващи доставката не се намират при касатора. Основният извод за липса на реалност на доставките е не ненамиране на доставчика на декларирания от него адрес, а непредставяне на доказателства за реалното получаване на процесните стоки и услуги. Касаторът като получател следва да притежава освен фактури, други доказателства във връзка с получените стоки и услуги, каквито са: приемо-предавателни протоколи, копия на пътни листи и товарителници, с които също се доказва получаване на стоката, актове образец 19, досежно довършителни СМР услуги или други доказателства във връзка с обектите в които са реализирани услугите, респективно стоките или последващата им реализация от касатора. Такива доказателства както правилно е установил АС не са ангажирани от касатора, включително чрез СТЕ или ССЕ, с поставени въпроси относими за процесните задължения. Само въз основа на представения договор от 22.03.2008 г. за извършване на СМР с материали на строителя, не може да се приеме, че услугите са извършени и материалите/които не са конкретизирани/ са били използвани за тези услуги. От договора не може да се установи обекта на който ще се извършват СМР. В представения протокол за извършени СМР също не е посочен обект на извършване на описаните СМР, като липсва и година, а само, че е съставен на 28.04., поради което също не може да се направи извод дали е за собствен обект на касатора и във връзка с икономическата му дейност или услугите се използват за последващи облагаеми доставки. На следващо място в Протокола е посочено, че са включени и цените на строителните материали, но липсват данни какви и какво количество са те, респективно, колко е стойността им и каква е стойността на СМР. Относно фактурите с предмет авансови плащания за доставка на стоки, правилно съдът е приел липса на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, тъй като е установено, че не са извършени разплащания в пълен размер на данъчната основа, посочена във фактурата, както и не е установено, че те представляват насрещна престация за осъществена доставка на стоки. Настоящият състав намира, че неправилно съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 25, ал. 7, изр. 1 от ЗДДС, тъй като същата е неприложима за ревизирания период-м. 04.2008 г. Със същото съдържание ал. 6 на чл. 25 от ЗДДС визира, че когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. При липса на доказателства за плащане на цялата стойност, посочена като авансово плащане в процесните фактури и предвид изложеното по-горе досежно липсата на реалност на стоките и услугите, правилно съдът е приел, че не са налице предпоставките за признаване правото на данъчен кредит по отношение на касатора. В частта относно извършено увеличение на финансовия резултат на касатора за 2008 г. по реда на чл. 16, ал. 1, вр. с ал. 2, т 4 от ЗКПО със сума в размер на 47 300 лв., не се излагат конкретни доводи в жалбата. Правилно съдът е приел, че е налице посочената разпоредба на ЗКПО, тъй като за да бъде признат един разход, той трябва да е реално извършен, а в случая са осчетоводени разходи, които не са реално извършени. С оглед на изложеното и като е достигнал до същите правни изводи, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила в тази част, В частта по ЗДДФЛ жалбата е основателна, а решението като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила следва да бъде отменено. Предвид установеното досежно липса на реализирани приходи с неустановен произход, съдът е приел, че размера на приходите за ревизираните периоди е определен като сбор от декларираното от жалбоподателя в подадена годишна данъчна декларация и размер на укритите приходи, установени при ревизията. С оглед определения размер на приходите органа по приходите е приел, че данъчната основа за облагане е сбор между сумата, представляваща търговската надценка за продажба на стоки, с която е работил търговеца за периода, умножена по реализирания оборот от продажбата а тези стоки и декларирания от жалбоподателя облагаем доход. По този начин са получили данъчна основа за облагане с прекия данък за 2007 г. в размер на 7 588,54 лв., а за 2008 г. данъчна основа в размер на 3 611,92 лв. Предвид приетото от съда за липса на извършени облагаеми доставки от страна на жалбоподателя със стоки, които да са получени по издадените му от доставчиците фактури, в частта по ЗДДС, то съдът е приел, че не са налице и основания за изменение на определената данъчна основа, извън декларираното вече от жалбоподателя. така съдът е приел, че определените във връзка с това данъчни основи за облагане с прекия данък, получени в резултат на използване на критериите по чл. 122, ал. 2 от ДОПК са незаконосъобразно определени и съответстващият на тях данък по чл. 48 от ЗДДФЛ следва да бъде отменен. Същевременно с диспозитива на обжалваното решение в тази част съдът е отменил РА в частта, в която са определени данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ за ревизираните периоди от 2007 г., 2009 г. и 2010 г. в резултат на определена данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. и за 2008 г. в размер над 7 581,54 лв. и съответните лихви, те. за суми различни от посочените като установени в хода на ревизията и при липса на изложени мотиви. Видно от процесния пред първоинстанционния съд РА, в частта по ЗДДФЛ освен обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, органът по приходите е установил и обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, тъй като е прието, че имущественото и финансово състояние на ревизираното лице, не съответства на декларираните и получени от него доходи. За да достигнат до този извод ревизиращите органи са извършили съпоставка между изразходваните и получени от лицето парични средства, извън качеството му на ЕТ, въз основа на която е установено, че за 2007 до 2010 г. /вкл./ разходите извършени от ДЗЛ, превишават получените от него средства. Съпоставката на паричните средства е извършена въз основа на събраните при ревизията доказателства. В РА са определени допълнителни данъчни основи за доходите на ревизирания субект от дейността му като ЕТ и данъчни основи за установените доходи с недоказан произход в размер на констатираните превишения, а именно 9952 лв. за 2007 г., 9331,75 лв. за 2008 г., 45070,86 лева за 2009 г. и 12 229,50 лв. за 2010 г. В тази насока следва да се посочи, че за 2007 г. е определена допълнителна данъчна основа само поради установено превишаване на разходите над приходите, както и за 2010 г., тъй като по отношение на ЕТ е установена данъчна загуба. Видно от съдебния акт, липсват мотиви относно определената основа за установяване доходи с недоказан произход в размер на посочените превишения. Неизлагането от съда на фактически и правни доводи досежно тази част на определени с РА задължения, които са били предмет на жалбата въз основа на която е образувано производството пред АС, представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила. При новото разглеждане на делото следва да се обсъдят в съвкупност събраните доказателства досежно установени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за процесните 2007 до 2010 г. /вкл./, въз основа на които да се установят правнорелевантните факти и приложимите материалноправни норми. Предвид крайния съдебен акт, по направените разноски в частта по ЗДДФЛ, следва да се произнесе първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото. В останалата част, разноски не се дължат, тъй като от търговеца не са представени доказателства за уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение за настоящата инстанция, а на данъчната администрация е присъдено юрисконсултско възнаграждение за цялото производство съгласно разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. последно от ДОПК. По изложените съображения и на основание чл. 222, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,