Решение № 7169 от 28.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12513/2012 г.

Решение № 7169 от 28.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12513/2012 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, сега с променено наименование "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", срещу решение от м. 07.12 г. по адм. д. № 3192/2011 г. на Административен съд - гр. Пловдив, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 260900395/14.10.09 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Хасково, потвърден с решение № 835 от 10.12.2009 г. на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП за определени задължения от начислен ДДС в общ размер на 158 098,20 лв. за данъчен период м. 01 - м. 09.2008 г., от непризнати вътреобщностни доставки за Румъния и лихви за забава, непризнат данъчен кредит в размер на 3 330,30 лв. за м. 05.2008 г. и съответни лихви. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност и незаконосъобразност на решението, поради необосновани изводи на съда и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяната му и постановяване на друго решение по същество, с което да се отхвърли жалбата срещу РА като неоснователна. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В съдебно заседание касаторът е процесуално представляван от юрк. Стоянова, която поддържа касационната жалба. Ответникът по касационната жалба - ЕТ "Бета - Славчо Хаджиев", със седалище и адрес на управление в гр. Хасково, чрез процесуалния си представител адв. Захариев оспорва касационната жалба. Подадена е и частна жалба от ЕТ "Бета - Славчо Хаджиев" срещу същото решение в частта за разноските, която се поддържа от процесуалния представител адв. Захариев и се претендират разноски, съобразно представен списък, платежни документи и договор за правна помощ и съдействие. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната и частната жалби доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира касационната и частната жалби, като подадени в срок и от надлежна страна, за процесуално допустими. Разгледани по същество, касационната и частната жалби, са неоснователни. Производството е по втора касационна жалба пред Върховния административен съд. В производство по реда на чл. 208 и сл. АПК, Върховният административен съд с постановено решение № 15634/28.11.2011 г. по адм. д. № 3346/11 г. е отменил решение № 1728/9.12.2010 г. на Административен съд - гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 2322/2009 г., с което е била отхвърлена жалбата на ЕТ "Бета - Славчо Хаджиев" срещу процесния РА и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, с указания. При новото разглеждане на делото, съдът е изпълнил указанията на ВАС в отменителното решение, допуснал е експертизи, със задачи съобразно указанията на ВАС, съобразил е указанията за анализ на доказателствата, относимите материално-правни разпоредби и е изложил обосновани мотиви за незаконосъобразност на РА и го е отменил. Поради това, че оспорващият е представил относимите към спора доказателства в хода на съдебното производство, а не пред административния орган, по аргумент от разпоредбата на чл. 161, ал. 3 ДОПК, съдът е приел, че въпреки изхода на делото, следва да понесе отговорността за разноските. Решението е правилно в обжалваните части. Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № 260900395/14.10.09 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Хасково, потвърден с решение № 835/10.12.2009 г. на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, като данъчната основа за облагане е определена по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1, т. 3 и т. 4 от ДОПК и за данъчните периоди от м. май 2008 г. до м. септември 2008 г., включително, е начислен ДДС в размер на 158 098,20 лв. и лихви за забава за оспорени ВОД, стоките по които е прието, че са предмет на вътрешни доставки и те е признато право на данъчен кредит в размер на 3 330,30 лв. за м. 05.2008 г. и са начислени лихви за забава. За да приеме, че са налице предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 3 и т. 4 ДОПК, ревизиращият орган е приел, че счетоводството е нередовно, тъй като се води на база неистински документи и документи с невярно съдържание. В хода на съдебното производство тази констатация на органа по приходите е опровергана с представени доказателства и приета съдебно-икономическа експертиза, изготвена от вещото лице Йотов и съдебно-счетоводната експертиза - основно и допълнително заключение, изготвени от вещото лице Герджикова. В отменителното решение на ВАС е прието, че въвеждането на стоките на територията на страната не е оспорено. С РА не е определено задължение за ДДС при внос на стоки по смисъла на чл. 16 от ЗДДС, което се определя от митническите органи по реда, предвиден за митническото задължение, съгласно чл. 56 от ЗДДС. Компетентната митническа администрация във всеки отделен случай е допуснала митнически режим 42 след извършен контрол както по отношение на превоза на стоките от Турция, така и по отношение на превоза на стоките до Румъния, след което съответният митнически режим е закрит по установения ред. Тези обстоятелства се доказват от констатациите в изготвения доклад - вх. № 4414/52 от 10.04.09 г. до директора на Агенция "Митници" след извършена планова проверка в МБ Хасково и МБ Димитровград на ЕАД за процесния период от време - 2008 г. Прието е от ВАС, че са представени товарителници, редовни от външна страна, чрез които в съответствие с изискването на чл. 45 от ППЗДДС се доказва вътреобщностната доставка на стоки. От друга страна, по делото не са налице никакви доказателства в подкрепа на тезата на ответника, че стоките са реализиране на територията на страната. Така установените фактически констатации в отменителното решение на ВАС са съобразени от съда при новото разглеждане на делото. Съобразно указанията на ВАС, представеното пред касационната инстанция Постановление на ОП - Хасково с № 1964/09 г. с дата 6.01.2011 г. на прокурор от Окръжна прокуратура - Хасково, с което е прекратено сл. д. № 58/2010 г. за образувано производството за престъпление по чл. 255, ал. 1, т. 6 от НК за съставяне и използване на документи с невярно съдържание или неистински документи, правилно е съобразено от съда при новото разглеждане на делото и същото опровергава изводът на данъчните органи за осчетоводени документи с невярно съдържание. Указанията на ВАС в отменителното решение са да се назначи ССчЕ, която след проверка на счетоводството на ревизираното лице да даде заключение налице ли са констатираните в Ревизионния доклад нарушения при воденето на счетоводството и ако да, те дават ли основание да се направи извод, че воденото счетоводство не дава възможност за определяне на основата за данъчното облагане. Освен това, да посочи конкретно по кои фактури към румънските дружества са постъпили по банков път плащания от тези дружества във връзка с доставките на процесните стоки и по кои не. Съобразно указанията, в решението е анализирана приетата СИЕ, която установява, че във всеки отделен случай митническите органи са закрили по установения ред митнически режим 4200. Към митническите декларации допълнително са представени попълнени и заверени от румънския получател формуляри на международни товарителници, удостоверяващи получаването на стоките в Румъния. Това обстоятелство е посочено на екземпляра на всяка от митническите декларации - ЕАД, съхранявани в съответната митница, където е осъществен вноса, даден е митнически режим - 4200 и са освободени стоките. Към някои митнически декларации се установяват и писма, с които е регистрирано представянето на попълнен и заверен от румънския получател превозен документ. Несъответствието в датите се дължи на разрешено вдигане на стоките в ден, различен от деня на регистриране на съответната митническа декларация в системата БИМИС. Вещото лице пояснява, че митническата декларация съдържа една дата, за която не може да се каже, дали е датата на крайния срок за вдигане на стоката, или е датата на разрешението, което е дадено за вдигане на стоката. Съгласно чл. 122, ал. 1 от ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от следните обстоятелства: т. 4 липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. В хода на съдебното производство и тази констатация относно нередовно воденото счетоводство от ЕТ за процесните периоди, е опровергана. По делото е приета ССчЕ, изпълнена от вещото лице Герджикова, основно и допълнително заключение, със задачи, съобразно указанията на ВАС, от отговорите на които се установява, че счетоводството на ЕТ е редовно водено през 2008 г. Заведени са всички първични счетоводни документи, свързани с процесните доставки и последващи продажби - ВОД за Румъния. Според експерта фактите и воденото счетоводство при жалбоподателя дава възможност за определяне на основата за данъчно облагане. Вещото лице е посочило подробно по кои фактури във връзка с процесните доставки са постъпили плащания по банков път от дружествата - получатели в Румъния. В счетоводството на ревизирания ЕТ са заведени всички първични счетоводни документи, свързани с процесните доставки и последващи продажби ВОД за Румъния. При доставките - внос от Турция, счетоводно са заведени: сметка 303 "Стоки", като по Дебита е отразена покупната стойност на процесните стоки. Сметка 400 "Доставчици" като по Кредита са отразени задълженията към турските доставчици. Сметка 503 "Разплащателна сметка", като по Кредита са отразени разплащанията с доставчиците. Експертът прави извод, че данъчните основи при покупката - вноса от Турция на процесните стоки са определени от осчетоводените по Дебита на см. 303 "Стоки" покупни стойности по отделните фактури. При продажбите - ВОД за Румъния счетоводно са заведени: см. 410 "Клиенти" по седем аналитични партиди за 7-те румънски клиента. Експертът е проверил 7 броя Аналитични оборотни ведомости на см. 410 "Клиенти". По Дебита на сметката са отразени вземанията от румънските клиенти. Сметка 701"Приходи от продажби на стоки" като по Кредита са отразени приходите от продажбите в Румъния. Сметка 503 "Разплащателна сметка" като по Кредита са отразени разплащанията с румънските клиенти. Установява се от ССчЕ, че голяма част от процесните ВОД са заплатени от румънските получатели по банков път, което е косвено доказателство, че е изпълнено от страна на жалбоподателя задължението за прехвърляне на правото на собственост върху процесните стоки от страна на жалбоподателя към румънските получатели. Банковите преводи са били извършвани след датите на документалното предаване на стоките, което се установява от Приложение № 2 към ССчЕ. Според ССчЕ процесните стоки са превозени от 5-ма турски превозвачи: "F. S. T.", "Юксек Улусларараси Нак", "Канкар", "Гюзелер" и "Озмутлу" и трима български превозвачи: "Планет транс" ЕООД, "Бултранс" ООД, и ЕТ "Николай Тенев". Когато транспортът е извършван от турски превозвачи, то цената му е включена в общата доставна цена на стоките и няма счетоводно отразяване на самата транспортна услуга, като във всяка МД е посочен турски регистрационен номер на товарния автомобил в кл. 21, няма фактури за превоза Турция - България. Когато транспортът е извършван от българските превозвачи, услугата е документирана с данъчни фактури, подробно описани в РА, като копия на фактурите са приети по делото. Фактурите на "Бултранс " ООД и съответстващите им ЧМР са за м. 10, 11. и 12.2008 г., фактурите на ЕТ"Николай Тенев" са от м. 12.2008 г., а съответстващите им ЧМР са за м. 07.08.2008 г. Няма представени фактури за транспортна услуга между "Планет Транс " ЕООД и ревизирания ЕТ. Има счетоводни записвания за извършени плащания към българските превозвачи през м. октомври, ноември, декември 2008 г. За начисляване на транспортните услуги: дебит сметка 601 "Разходи за външни услуги", Кредит сметка 400 "Доставчици". За разплащането на транспортните услуги: дебит сметка 400 "Доставчици", Кредит сметки 502/1 и 503/1 "Разплащателна сметка". За извършените превози има съпътстващи документи: ЕАД са придружени с фактури и инвойс от ЕТ, ЧМР, подробно описани в Приложение № 3 от ССчЕ и приемо-предавателни протоколи. Експертизата установява, че документираните транспортни услуги са заплатени от ревизирания субект. За да е законосъобразно облагането с данък в размер, установен със съответен закон, към определена от органа по приходите основа по реда на ал. 2 на чл. 122 от ДОПК, е необходимо да е налице някое от обстоятелствата, предвидени в ал. 1 на същата разпоредба. По делото със съответните за това доказателства е установена липса на условията на чл. 122, ал. 1, т. 3 и т. 4 от ДОПК и приходните органи незаконосъобразно са приложили особения ред за определяне на данъчната основа за процесните периоди, още повече, че тяхна е доказателствената тежест да докажат наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, което в условията на пълно доказване, не е осъществено. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Само при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 - 7 от ДОПК и при спазване на правилата по чл. 122, ал. 2 и ал. 4 от ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него данъчна основа. За целта основанията за преминаване към ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК следва да са безспорно установени, което в случая не е налице. Неправилното преминаване на ревизията по особения ред води и до неприложимост на презумпцията за вярност на фактическите констатации в ревизионния акт. Констатациите на приходните органи, че процесните стоки са реализирани в страната, не са обосновани и са в противоречие със събраните доказателства в хода на административното и съдебно производства. Правилно съдът е извел изводи, че международните товарителници-ЧМР съдържат необходимите реквизити и доказват фактическото получаване на стоките на територията на Румъния. Правилни са изводите на съда и във връзка с констатациите от насрещните проверки по линия на международен обмен на информация. Видно от приложените копия от електронни формуляри SCAC 2004, документиращи резултатите от извършен обмен на информация с румънската приходна администрация, към момента на ревизионното производство румънските търговци-получатели на процесните стоки са били разследвани или липсващи, но изрично е вписано, че са регистрирани търговци и са все още активни, т. е. липсват данни да са заличени към процесния период на осъществените ВОД. Като активни и регистрирани по ЗДДС търговци, същите са вписани в съответните регистри като действащи търговци и отговорността за недеклариране на получените при тях ВОП и съответстващото за това задължение за начисляване на ДДС, е за получателите - румънски дружества. Констатациите на приходните органи, че процесните стоки са реализирани в страната не се подкрепят и от събраните в хода на съдебното производство доказателства. Вещото лице по приетата от съда ССчЕ изрично посочва, че няма счетоводни отразявания на данни за реализирани доставки на територията на страната за процесните стоки и за процесните периоди. Във връзка с издадени АПВ, приети по делото и касаещи ревизираните периоди, съдът правилно е приел, че жалбоподателят е изпълнявал задълженията си и е подавал декларации по повод извършени ВОД. От цитираните АПВ е видно, че жалбоподателят е декларирал ВОД и е упражнил правото си на данъчен кредит. Процесните ВОД са признати от приходния орган за осъществени, съгласно АПВ, и въпреки, че съобразно действащата разпоредба на чл. 129, ал. 3 ДОПК и при издадени АПВ, за същите данъчни периоди е допустимо извършване на ревизия, издадените АПВ са индиция, че процесните ВОД първоначално не са били оспорени от органа по приходите. При така установените по делото данни, решението на първоинстанционния съд в изводите, че оспорения РА е незаконосъобразен, е правилно. В касационната жалба на ДД "ОУИ" се повтарят констатациите по SCAC 2004, които правилно са ценени от съда, че съдържат данни за регистрирани търговци в Румъния към периодите на осъществяване на ВОД, а констатациите, че са започнали производства срещу същите и в най-скоро време ще бъдат обявени за неактивни, не обосновават извод за неосъществени ВОД към посочените получатели за процесните периоди. Отговорността за деклариране на ВОД/ВОП за Румъния е за румънските дружества и незаконосъобразно ревизиращите органи прехвърлят отговорността за внасяне на ДДС към ревизирания субект, при липса на каквито и да е данни за реализиране на стоките на територията на РБългария. В касационната жалба се съдържа оспорване констатациите на ССчЕ, което е процесуално действие, осъществимо пред съда по същество, който е първоинстанционния съд и то в заседанието, в което е прието заключението. Видно от протокола на съдебното заседание от 23.04.2012 г., заключението на вещото лице Герджикова по ССчЕ е прието, без да е оспорено от страните, като ответната страна е била представлявана от юрк. Бъчварова, която е заявила, че няма въпроси към вещото лице, не възразява да се приеме заключението и няма други доказателствени искания. Оспорването от страна на органа по приходите на частните документи, представени от оспорващия в хода на административното и съдебно производство, не е проведено успешно и съдът е обосновал правилни изводи за кредитиране на същите като ползващи се с доказателствена сила и обсъждането им наред с останалите събраните по делото доказателства и приети съдебни експертизи. Касационната жалба е неоснователна и обжалваното решение в тази част, следва да бъде оставено в сила, като правилно. По подадената частна жалба срещу решението в частта за разноските, Върховният административен съд потвърждава изводите на първоинстанционния съд за установени предпоставки за отговорността на оспорващия изцяло за направените по делото разноски, поради това, че в хода на съдебното оспорване е представил доказателства, които е могъл да представи на административния орган в хода на ревизията, съобразно което, частната жалба срещу решението в частта за разноските, е неоснователна. При този изход на спора, на ответника по касационната жалба се дължат разноските за касационната инстанция, които са направени от него. Видно от документите, представени към списъка с разноските, уговореното адвокатско възнаграждение по Договора за правна помощ и съдействие е в размер на 5000 лв. за двете съдебни инстанции, като е платено ведно с ДДС общо в размер на 6000 лв., поради което и съобразно определението на първоинстанционния съд за разноските, което настоящата инстанция оставя в сила, възнаграждение за адвокатска защита следва да бъде уважено за 3000 лв., съответствено за защитата пред касационната инстанция. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, първо отделение,