Решение № 7883 от 29.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8831/2014 г.

Решение № 7883 от 29.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8831/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу Решение № 1057 от 8.05.2014 г. по адм. дело № 3734/2013 г. по описа на Административен съд Варна, 24 състав в частта, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 081300520 от 27.05.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 424 от 19.08.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта, в която на Румен Москов Новаков са определени за 2008 г. задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за разликата над 2443,75 лева и лихви за забава в размер на 1051,63 лева и за 2009 г. за разликата над 2684,94 лева и лихви за забава в размер на 851,62 лева. В останалата отхвърлителна част решението не се обжалва и е влязло в сила. В касационната жалба се излага становище за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и при необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора неправилно съдът е установил общия размер на получените суми, които са на разположение на ревизираното лице, съответно общия размер на всички разходвани сума за съответната процесна година и спрямо тези общи размери е извършил съпоставка дали получените и разполагаемите суми превишават разходите и обратно. Изразява становище, че паричните потоци следва да се изследват помесечно /или дневно/, а не в годишен аспект към края на годината. В касационната жалба се излагат и доводи за неправилно извършена от съда корекция на данъчната основа по чл. 33, ал. 7 от ЗДДФЛ за 2009 г. Иска отмяната на решението в обжалваната му част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на Румен Москов Новаков срещу РА в посочените му части. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна - Румен Москов Новаков, представлявана от адв. Геновева Георгиева изразява подробно становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението в обжалваната му част. Претендира направените по делото разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС Варна е Ревизионен акт /РА/ № 081300520 от 27.05.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 424 от 19.08.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на Румен Москов Новаков са определени за задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 14 356,94 лева и лихви в размер на 6172,99 лева и за 2009 г. в размер на 3425,33 лева и лихви в размер на 1085,47 лева. От фактическа страна още е установено, че за отчетната 2008 г. от ревизирания период ревизираното физическо лице не е подало декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ и не са декларирани получени доходи. За 2009 г. е подадена декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, в която не са декларирани облагаеми доходи за отчетната година, а е посочен непогасен остатък от предоставени заеми на "Калина М" ЕООД на основание чл. 50, ал. 1, т. 5|от ЗДДФЛ/л. 1ЗЗ/. Не са декларирани доходи от трудова дейност или сделки с имоти за ревизирания период. В същото време е налице значително нарастване имущественото състояние на семейството- предоставени заеми на дружествата, на които ревизираното лице е едноличен собственик и строителство по стопански начин на триетажна жилищна сграда със ЗП 270 кв. м. и РЗП 815,90 ка. м. в поземлен имот с площ от 2575 кв. м. по нотариален акт, а по скица с площ от 2722 кв. м. в с. Рогачево, ул. "Димят", № 3, Община Балчик, Област Добрич, както и изградени ограда, басейн и други постройки в имота. С цел установяване извършените от ревизираното лице и съпругата му в условията на СИО, разходи за строителството на жилищната сграда през 2008 г. и 2009 г., в хода на ревизията на съпругата на ревизираното лице е възложена експертиза на основание чл. 63 от ДОПК с Акт за възлагане на експертиза 10/28.02.2012 г., видно от абзац трети на стр. 9 от РД № 1300900/25.03.2013 г., издаден от орган на приходите при ТД на НАП Варна. Докладът от извършената експертна оценка от експерт оценител е представен в ТД на НАП Варна с вх. № ВхК -10569-17/16.03.2012 г. и е приложен към административната преписка /стр, 865-873/. Резултатите по отношение на извършените от ревизираното лице и съпругата му разходи през 2008 г. и 2009 г. са намерили отражение в разходната част на съставените баланси на паричните потоци по години по 1/2 част за всяко от лицата. Извършена е проверка и анализ на всички доходи и разходи на ревизираното лице - доходи от трудови и извънтрудови правоотношения, сделки с недвижими имоти, получени и предоставени заеми, пътувания в чужбина, касови движения по банкови сметки, като е направена съпоставка между средствата, с които лицето е разполагало по дни и извършените разходи. Въз основа на така събраните доказателства, органите по приходите са изготвили паричен поток за всяка една от ревизираните години. От своя страна паричният поток отразява движението на паричните средства с оглед доходите, разходите и имущественото състояние на лицето. При ревизията не е признато начално салдо за 2008 г. в размер на 8880,61 лв., както и твърдяната, като получена от "Калина М" ЕООД сума в размер на 44000 лева през 2009 г. сума от 44000 лв. След сравнение на получените приходи и извършените разходи ревизиращите органи са констатирали недостиг на парични средства на жалбоподателя през 2008 г. в размер на 119131,89 лв. /1/2 от 238263,78 лв. и през 2009 г. в размер на 509,24 лв. За 2008 г. към данъчната основа от недостига на парични средства са прибавени сумата от 10000 евро /19550 лв./ получени по банков път като "дарение" от "Скумфидуза" ЕООД и сумата от 2500 евро с левова равностойност 4887,50 лв., получена по банков път от Петко Маринов Колев с основание "захранване на сметка". Поради непредставяне на писмени обяснения и писмени документи от ревизираното лице за посочените суми данъчните органи са приели, че тези две суми са с недоказан произход и представляват облагаем доход. Определена е годишна данъчна основа за 2008 г. в размер на 14 356,49 лева. За 2009 г. към данъчната основа, формирана от недостига на парични средства /509,24 лева/ е прибавена сумата от ЗЗ744,05 лв. - доход от продажба или замяна на недвижимо имущество. Установено е, че през 2009 г. ревизираното лице е получило по банков път общо 60 000 евро от Александър Медведев. В обясненията на Новаков описаната сума представлява авансови вноски по предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот - апартамент с площ 131,230 кв. м. в с. Рогачево, ул. "Димят" № 3, ет. 2, ап. 2. Продажбата на апартамента е извършена през 2010 г., а към 2009 г. имота е бил на груб строеж. На основание чл. 33, ал. 1 и 7 от ЗДДФЛ и след извършена експертиза, органите по приходите са приели, че за Новаков цената на придобиване на имота е в размер на 28242,01 лв., а получената авансово сума е 56484,02 лв. По формулата, посочена в чл. 33, ал. 7 от ЗДДФЛ е определена основа за облагане в размер на ЗЗ744,05 лв., като е прието, че цената за придобиване на процесния имот за Румен Новаков е 28242,01 лв. За 2009 г. общата годишна данъчна основа е за сумата от 34253,29 лева. При така установени факти съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения в хода на ревизията. Относно приложението на материалния закон АС Варна е приел, че неправилно и в разрез с принципа на годишното подоходно облагане по ЗДДФЛ приходните органи са определили отрицателно салдо за 2008 г. и 2009 г. не към края на съответната календарна година, а към по-ранни дати. Според съда за 2008 г. не се установява наличие на недостиг на парични средства към края на годината, като в данъчната основа за облагане следва да се включат само сумите от 19950 лева и 4887,50 лева като суми с недоказан произход. Дължимият данък за 2008 г. е в размер на 2443,75 лева и лихвите за забава са в размер на 1051,63 лева, като РА относно определеното задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. за разликата над 2443,75 лева до 14356,94 лева и за лихвите за разликата над 1051,63 лева до 6172,99 лева е материално незаконосъобразен. За 2009 г. според съда не е установен недостиг на парични средства към края на годината, като е изменена данъчната основа по чл. 33, ал. 7 от ЗДДФЛ вместо сумата от 33744,05 лева е взета предвид сума в размер на 26 849,44 лева, представляваща данъчната основа за облагане и е определен дължим данък в размер на 2684,94 лева и лихви за забава в размер на 851,62 лева. Решението в обжалваната му част е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдяните отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Неоснователна е тезата на касатора, че изводът за наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК е обусловен от установяването на недостиг на парични средства към определен момент от ревизирания период. Граматическото, логическото и систематичното тълкуване на цитираната норма сочи, че хипотезисът й предвижда изискуемото се несъответствие да е "за" ревизирания период, а нормата на ал. 4 уточнява, че за "съответния период", за който са установени обстоятелствата, органът по приходите определя основата за облагане с данъци. Тя се формира по критериите, регламентирани в чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а те целят определената по особения ред данъчна основа да е максимално близка до действителната такава. С оглед на това при нейното установяване определящ е видът на облагането, а при подоходното облагане облагаема е общата годишна данъчната основа, базирана на годишния облагаем доход. Аргумент за това следва от разпоредбите на чл. 17 и чл. 48 ЗДДФЛ, съдържащ се в глава десета, озаглавена "Годишно облагане", които в качеството си на материалноправни норми е следвало да бъдат съобразени от органа по приходите в производството по особения ред по чл. 122 от ДОПК. Той е относим само към размера на облагаемата данъчна основа, но не дерогира приложимостта на съответния материалния закон. ЗДДФЛ не предвижда месечна облагаема основа, а само годишна такава, поради което като е приел, че хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК касае целият данъчен период, предвиден в приложимия материален закон, а не констатирано несъответствие в един по-ранен момент преди края на съответната календарна година, първоинстанционният съд е формирал обосновани и законосъобразни правни изводи. Както от съставените от ревизиращите органи парични потоци за 2008 г. и 2009 г., така и от приетото заключение по ССчЕ е видно, че за процесните години не е налице превишение на разходите над приходите към края на годината. Неправилно приходните органи са сборували отрицателни салда към съответен момент през годината и са получили съответен размер на отрицателно крайно салдо, тъй като е следвало да съпоставят общия размер на реализираните през годината приходи с общия размер на направените разходи към 31.12. на съответната година. С оглед наличието на други елементи за образуване на общата годишна данъчна основа за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г., а именно наличието на парични средства с неустановен произход, то обосновано съдът е отменил РА за определеното задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за горницата над 2443,75 лева до 14356,94 лева и за лихвите за разликата над 1051,63 лева до 6172,99 лева. Другият спорен момент е определянето на основата за облагане по чл. 33, ал. 7 от ЗДДФЛ за 2009 г. Установено е по категоричен начин, че доходът от продажба на недвижим имот е придобит в резултат на продажба на самостоятелен обект, представляващ апартамент А2 със ЗП 131.23 кв. м. ведно с 25.74 кв. м. идеални части от общите части на сградата заедно с прилежащо паркомясто с площ от 20 кв. и 2.282% идеални части, равняващи се на 3.77 кв. м. от общите части на сградата и от правото на строеж. Съдът е приел, че данъчната основа за облагане на дохода от продажба на недвижим имот за процесната година не е изчислена правилно от данъчните органи, като при определяне цената на имота е добавил и стойностите на общите части и на паркомястото, които са предмет на сделката /както по предварителния договор, така и по НА/. В решението първоинстанционният съд не е възприел оценката от приходните органи, както и стойността, определена от в. л. по съдебно-оценителната експертиза, като е изложил конкретни съображения поради какви причини не ги кредитира. В заключение е обосновал като цена за придобиване на имота за Новаков сумата в размер на 38 897,06 лева и съответно, облагаемият доход по чл. 33, ал. 7 от ЗДДФЛ в размер на 26 849,44 лева и дължимият данък за 2009 г. е в размер на 2684,94 лева. Основното оплакване на касатора се отнася до начина на определяне на цената на придобиване на процесния имот и размера на определяне на облагаемия доход по реда на чл. 33, ал. 7 от ЗДДФЛ. Цената на придобиване на имота е следната: /131.230 кв. м. жил. площ + 25.74 кв. м. общи части + 20 кв. м. паркомясто+3.77 кв. м. общи части/х 430.42 лева = 180.74 кв. м. х 430.42 лева= 77794,11 лева общо за двамата съпрузи. Цената за придобиване на имота за Новаков е 77794.11:2=38897.06 лева. Оттук облагаемият доход за 2009 г., определен по формулата на чл. 33, ал. 7 от ЗДДФЛ, се равнява на сумата от 26849,44 лева и дължимият данък като 10 % от ДО е за сумата от 2684,94 лева. Правилно съдът е отменил РА в частта на определеното задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за сумата над 2684,94 лева до пълния размер от 3425,33 лева, тъй като не е установено отрицателно салдо за 2009 г. / а именно за сумата от 509.24 съгласно отразеното в РА/ и съответно, облагаемият доход от продажба на недвижим имот се равнява вместо на сумата от 33744,05 лева /според приетото в РА/ на сумата 26849,44 лева, изчислена от съда съобразно данните по делото. По така изложените съображения твърдяните в касационната жалба основания за отмяна на решението в обжалваната му част не са налице и същото като правилно следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да се присъдят разноски в размер на 840 /осемстотин и четиридесет/ лева, представляващи уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение съгласно договор за правна защита и съдействие № 244 от 22.05.2015 г. и фактура № 175 от 22.05.2015 г. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение