Решение № 8433 от 7.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6557/2015 г.

Решение № 8433 от 7.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6557/2015 г., II о., докладчик съдията Любомира Мотова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 845/16.04.2015 г. по адм. дело № 3015/2014 г. по описа на Административен съд - Варна. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението като необосновано и постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, съставляващи отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Отправя се искане да бъде отменено решението в обжалваната му част и по същество да се отхвърли изцяло жалбата срещу ревизионния акт. Претендират се разноски. Ответникът - Миглена Йорданова Борисова-Маринова, действала и като ЕТ "Меча Плам Комерс - Миглена Йорданова" - заличен търговец, изразява становище за неоснователността й. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховен административен съд, второ отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата за процесуално допустима. По същество тя е частично основателна. Предмет на касационна проверка е решението на АС Варна, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 031302297/28.04.2014 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден в обжалваната част с Решение № 425/12.08.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП София, с който по реда на чл. 122 от ДОПК, са определени задължения за ДДС за д. п. м. 12.2010 г. в размер на 3545.57 лв. и лихва в размер 1195.53 лв., за д. п. м. 12.2011 г. - 9515.95 лв. и лихва 2224.87 лв., данък върху доходите по чл. чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 2008 г. в размер на 2365.80 лв. и лихва в размер на 1238.46 лв., за д. п. 2009 г. в размер на 16444.64 лв. и лихва в размер на 6749.12 лв., за д. п. 2010 г. - 2538.14 лв. и лихва в размер на 779.71 лв. и за д. п. 2011 г. - 3528.02 лв. и лихва в размер на 751.07 лв. За да постанови обжалваното решение, с което е отменил изцяло ревизионния акт като незаконосъобразен, съдебният състав на АС Варна е приел, че при изяснена фактическа обстановка спорните въпроси са дали са налице основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за облагане по особения ред, установени ли са данни за укрити приходи или доходи. За да изясни спора от фактическа страна съдът е събрал писмени доказателства - както представените в хода на ревизията, така и в съдебното производство. Прието е заключение на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и са събрани гласни доказателства. По отношение действителността на издадените актове в ревизионното производство и редовността на същото съдът е достигнал до извода, че не са допуснати нарушения на процесуалните правила, издаденият краен акт е при спазена материална, времева и териториална компетентност, съдържа необходимите реквизити. По съществото на спора съдът е отчел, че за да издадат оспорения ревизионен акт приходните органи са приели, че в ревизираните периоди м. 12.2010 г. и м. 12.2011 г. ревизираното лице не е осчетоводило и завело по с/ка "стоки" получени стоки по фактури, издадени от "Бритиш Американ Табако България" ЕООД, "Аксон България" ООД, "Авенди" ЕООД, "Ротер" ЕООД, "Еуросток дистрибюпгьн" ЕООД, "Метро кеш енд кери България" ЕООД, "Кока Кола Хеленик Ботълинг Къмпъни България" АД, "Табак логистик груп" ЕООД, "ОМК" АД, "Интерснак България" ЕООД, "Стар фудс България" ЕООД, "Кавен Орбико" ООД, "Песто" ЕООД, "Семела груп" ЕООД, "Анри X" ЕООД, ЕТ "АМ - Р 52 - Марианка Аврамова", "Би Прес" ЕООД и "Агива" ООД, при което и поради липсата на установени липси и излишъци стоките са реализирани, т. е. придобити са приходи, които се явяват укрити. Поради което са установени задължения по ЗДДС за посочените периоди. По отношение на установените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за процесните 2008 г. - 2011 г., съдът е приел, че при изготвения паричен поток от ревизиращия орган е установено превишаване на разходите над приходите за посочените години, като е приел, че не следва в приходната част на паричните потоци да фигурират суми представляващи заеми и дарения, които не са надлежно доказани. Въз основа на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че не е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, тъй като неосчетоводяването при РЛ на издадените от посочените доставчици фактури не е нарушение на принципите на счетоводната отчетност. Съдът е, счел, че РЛ не е било длъжно да осчетоводи фактурите, тъй като същите не са издадени редовно и не обективират редовно осъществени стопански операции, съответно не са установени последващи продажби, реализация на стоки и формиране въз основа на тях приходи. По отношение на втората констатация на органа по приходите за съществуващо несъответствие между разходи и приходи за процесните години, съдът е приел, че данъчните основи за облагане за целия ревизиран период са неправилно определени, тъй като данъкът следвало да се определи за календарна година, а извършената при ревизията съпоставка по отделни месеци или други произволно и конкретно определени периоди и определяне на данъчна основа на месечни периоди е в нарушение на чл. 48 ЗДДФЛ. Съдът при обстойния преглед на ангажираните доказателства е приел, че е налице различна фактическа обстановка от приетата от приходната администрация, че при изчисляване на паричните потоци освен на годишна база, следва да бъдат взети предвид предоставените дарения и заеми от трети лица (част от които свързани). Така постановеното решение е валидно, допустимо, но частично неправилно. По отношение на частта по ЗДДС: Законосъобразно съдът е отчел, че в производството по оспорване на ревизионен акт, издаден по реда на чл. 122 и сл. ДОПК фактическите констатации в ревизионния акт се считат верни, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК, т. 2 - в случая, е подкрепено от събраните доказателства. Обосновано съдът, съобразявайки доказателствената сила и тежест на всички събрани писмени и гласни доказателства и доказателствени средства - заключения на съдебни експертизи, неоспорени и необорени от страните, преценявайки тези доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, е достигнал до фактическите изводи, че са налице доказателства само за издадени фактури от трети за ревизионното производство лица - доставчици, спрямо РЛ като получател, но по никакъв начин не се установява получаването на фактурираните стоки от РЛ, а още по-малко реализирането на такива стоки, съответно получаване на приходи от тях. Правилно е съждението на съда, че фактурирането само по себе си не означава, че е налице и доставка на стоки. В тази връзка е отчетено на първо място, че значителната част от фактурите не са подписани от получателя, нито една от сочените не е заведена и отразена в неговото счетоводство. Освен това по делото липсват каквито и да било доказателства за приемо-предаване на фактурираните стоки - протоколи, стокови разписки или др. Липсват данни за експедиция, транспортиране и съхраняване. Ако е налице плащане в брой, не е установено, че същото е изходящо от РЛ. С оглед горното, обоснован е изводът за недоказване от страна на приходните органи, в чиято доказателствена тежест е това, на наличието на доставки по процесните фактури. Предвид което, правилно РА е отменен досежно определените задължения по ЗДДС за д. п. м. 12.2010 г. в размер на 3545.57 лв. и лихва в размер 1195.53 лв., за д. п. м. 12.2011 г. - 9515.95 лв. и лихва 2224.87 лв. С оглед горното, настоящият състав на Върховния административен съд, намира, че обжалваното съдебно решение като правилно, законосъобразно и обосновано в тази му част, следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. По отношение на частта по ЗДДФЛ: Правилни и съобразени с константната практика на ВАС са изводите на административния съд за определяне на данъчната основа на годишна база. Независимо, че ревизията е по реда на чл. 122 от ДОПК, при формиране на данъчната основа за облагане следва да бъдат изпълнени изискванията на материалния закон, който предвижда с данък върху дохода да се облага годишния доход. Основата за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК следва да се определи като се установят общо получените парични средства за годината, общо разходваните парични средства за същия период и само превишението на разхода над прихода може да се приеме като основа за облагане по реда на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Предвид изложеното неоснователни се явяват оплакванията на касатора, че с РА облагането по чл. 48 ЗДДФЛ е извършено на годишна база, а месечното/дневно проследяване е единствено за целите на формиране на паричния поток и установяване на укритите приходи. Неправилно обаче съдът е приел за доказани фактите във връзка с предоставените заемни и дарени средства. При тяхното необосновано и неправилно съобразяване съдът е счел, че са налице положителни крайни салда за всяка една от процесните години. Необосновани са мотивите на съда за признаване на всички получени от лицето суми по договори за дарения и за заеми единствено поради наличието на договори и разписки (а по някои от тях и такива не са налице) и дадените от част от дарителите и заемодателите свидетелски показания или декларации подписани от тях, с които потвърждават предаването на сумите и посочват произхода на средства, без да представят доказателства за последното. Касае се за най-близки роднински и приятелски кръг на ревизираното лице, чиито показания се преценяват съгласно чл. 172 ГПК винаги във връзка с другите обстоятелства по делото предвид данните за евентуална заинтересованост. В случая представените писмени доказателства като частни диспозитивни документи също нямат обвързваща съда доказателствена сила и подлежат на съвкупна преценка с другите факти, обстоятелства и доказателства по делото. Предвид характера на договорите за дарение и за заем като реални договори относимо е изследването на реално предоставяне на сумите и в тази връзка, какви са възможностите на лицата да ги предоставят. Без подобни доказателства за произхода на средствата, за възможността на заемодателите и дарителите да ги предоставят, а за част от тях и относно предаването им, съдът необосновано и неправилно е приел, че сочените заеми и дарени суми следа да се включат в приход на лицето за съответната година. Единствено досежно даденият заем от Боряна Александрова е налице безспорна установеност на предаване на посочените средства и техния произход. Във връзка с последния са представени договор за заем, разписка, декларация от лицето заемодател, договор за предоставяне на потребителски кредит без обезпечение. Предвид сочената констатация, съдът правилно е приел, че предоставената сума от Боряна Александрова в размер на 9 900 лв. следва да даде отражение в приходната част на паричния поток за 2008 г. С оглед горното, решаващият състав е следвало да изчисли задължението на годишна база, като съобрази данните посочени от приходните органи в таблицата на паричния поток за всяка една от годините и включи единствено предоставената сума от Боряна Александрова, предвид наличието на доказателства в тази връзка. В резултат, на което да изчисли данъчната основа, респективно размерът на дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. - 2011 г. Досежно 2008 г. при анализ на паричния поток на Миглена Йорданова Борисова-Маринова ревизиращите органи са установили, че е налице превишение на разходите над приходи в размер на 23 658.03 лв. Настоящият състав намира, че в случая при съобразяване на сумата от 9 900 лв. предоставена от Боряна Александрова и при изчисление на годишна база липсва превишение на разходите над приходите, а е налице положително крайно салдо в размер на 342,93 лв. Предвид което правилен е крайният извод на съда за липса на основание за облагане по аналог, поради което правилно е отменил РА досежно установените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. В тази част решението, правилно като краен резултат, следва да бъде оставено в сила. По отношение на 2009 г. ревизиращите органи са установили, че е налице превишение на разходите над приходи в размер на 369,38 лв. и са приели, че същото не следва да се взема предвид, тъй като представлява несъществено превишение и не са определили задължение на основание чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. По отношение на определените задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2009 г., касаторът не излага доводи, поради което инстанционният контрол се осъществява в обема по чл. 218, ал. 2 АПК. В тази част досежно установените задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2009 г. в едно с прилежащите лихви, решението следва да бъде оставено в сила. Досежно 2010 г. при анализ на паричния поток на лицето, ревизиращите органи са установили, че е налице превишение на разходите над приходи в размер на 22 828,88 лв. В случая при изчисление на годишна база, действително е налице превишение на разходите над приходите, но същото е в размер на 25 269,83 лв. (приходи - 15 795 лв. и разходи - 41 064,83 лв.), а не както съдът неправилно е счел, че е налице положително салдо. Предвид установения от органите по приходите по-малък размер на превишение (22 828,88 лв.) от този установен от настоящия състав (25 269,83 лв.) и с оглед забраната за влошаване на положението на жалбоподателя, установена с нормата на чл. 160, ал. 5 ДОПК, то ревизионният акт, в частта, в която са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. се явява законосъобразен. Предвид изложеното в тази част решението като неправилно следва да се отмени с отхвърляне на жалбата на ревизираното лице относно целия определен и начислен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г., а именно в размер на 2 282,89 лв. главница и лихви - 701,30 лв. По отношение на определените задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010 г., в размер на 255,25 лв. и лихва 78,41 лв., касаторът не излага доводи, поради което инстанционният контрол се осъществява в обема по чл. 218, ал. 2 АПК. Поради което решението в посочената част, а именно на определените задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 255,25 лв. и лихва 78,41 лв. следва да бъде оставено в сила. Ревизиращите органи при анализ на паричния поток на Миглена Йорданова Борисова-Маринова досежно 2011 г. приходните органи са установили, че е налице превишение на разходите над приходи в размер на 30 599,37 лв. Настоящият състав намира, че действително е налице превишение на разходите над приходите, но със сумата в размер на 29 560,28 лв. (приходи - 66 946,05 лв. и разходи - 96 506, 35 лв.), а не както неправилно е приел съдът, че е налице положително салдо за посочената година. Върху така определената от настоящия състав основа от 29 560,28 лв. дължимият данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г. следва да бъде определен в размер на 2 956,02 лв. и лихви 283,82 лв. В посочената част решението като неправилно следва да се отмени с отхвърляне на жалбата на ревизираното лице относно начисления й данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г. в размера до 2 956,02 лв. и лихви в размера до 283,82 лв. По отношение на определените задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2011 г., касаторът не излага доводи, поради което инстанционният контрол се осъществява в обема по чл. 218, ал. 2 АПК. Предвид изложеното решението в посочената част, а именно на определените задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 690,87 лв. и лихви в размер на 251,13 лв. следва да бъде оставено в сила. В останалата част решението като правилно и съобразно съдебната практика на ВАС следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора в полза на ДДОДОП гр. Варна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение от 665,68 лв. за първа инстанция в размера по чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1/2004 г. за минималните адвокатски възнаграждения съобразно установените задължения, както и такова в размер на 499,26 лв. за настоящата инстанция съобразно чл. 161, ал. 3 ДОПК вр. чл. чл. 8, ал. 1, т. 2 и чл. 9, ал. 2 от Наредба № 1/2004 г. за минималните адвокатски възнаграждения. Следователно в полза на ДДОДОП гр. Варна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в общ размер на 1 164,94 лв. Първоинстанционнното решение следва да бъде частично отменено и досежно присъдените на ревизираното лице разноски, а именно до размера от 2 764,64 лв. съобразно уважената част. За настоящата инстанция на Миглена Йорданова Борисова-Маринова се следват разноски в размер на 1 755,33 лв. или по компенсация в полза на Миглена Йорданова Борисова-Маринова следва да бъдат присъдени разноски в размер на 590,39 лв.. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на второ отделение,