Решение № 12631 от 23.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8851/2016 г.

Решение № 12631 от 23.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8851/2016 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административно-процесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. П. срещу решение № 1286/17.06.2016 г. на Административен съд - П., постановено по адм. дело № 126/2015 г., с което е отменен Ревизионен акт № 161402821 от 15.09.2014 г., издаден от Т. В. П. на длъжност началник сектор "Ревизии", като орган възложил ревизията и Г. Н. Ч. на длъжност гл. инспектор по приходите, като орган ръководител на ревизията при ТД на НАП - П., в частта му потвърдена с Решение № 1206 от 12.12.2014 г. на директор на дирекция "ОДОП" П. при ЦУ на НАП, с която на "К." ЕООД, за отчетни периоди 1.02.2008 г. до 30.04.2013 г., допълнително е начислен ДДС в размер на 11 885,49 лв. и са определени лихви за просрочие в размер на 5507,07 лева. Касаторът поддържа доводи, че решението е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяна на оспореното решение и постановяване на друго по същество на спора, с което да бъде потвърден РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът - "К." ЕООД не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и отменителните й основания, с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С обжалваното пред настоящата инстанция решение АДмС - П. е отменил Ревизионен акт № 161402821 от 15.09.2014 г., издаден от Т. В. П. на длъжност началник сектор "Ревизии", като орган възложил ревизията и Г. Н. Ч. на длъжност гл. инспектор по приходите, като орган ръководител на ревизията при ТД на НАП - П., в частта му потвърдена с Решение № 1206 от 12.12.2014 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" П. при ЦУ на НАП, с която спрямо "К." ЕООД, за отчетни периоди 1.02.2008 г. до 30.04.2013 г., е допълнително начислен ДДС в размер на 11 885,49 лв. и са определени лихви за просрочие в размер на 5507,07 лв. Процесната ревизия касае дейността на "К." ЕООД и извършваната търговия с мобилни апарати, ваучери и предплатени пакети. През ревизирания период са издавани фактури за продажби на 3 дружества - "М. м." ООД и "Е. м." ООД и " Е. м. и." ЕООД, за които се сочи, че не отразяват реални доставки по чл. 6 от ЗДДС. П. същество стоките са продавани на крайни клиенти физически лица, за което не са изготвени документи. По този начин са отчитани приходи, намалени с търговска отстъпка и начислен в по- малък размер ДДС. В. основа на показанията на Гр. Г., А. В. и К. В. /приобщени към ревизията/, органът по приходите е установил, че Ас. В. е съдружник и управител на "М. л." ООД и на "Е. л." ООД, а К. В. е съдружник и управител на "Е. л. и." ЕООД. От разпитите на лицата е констатирано, че се споменават всички тези фирми, както и имената на Ас. В. и К. В., като схемата за фактуриране е прилагана за всички фирми на Ватралеви. И към трите гореспоменати дружества има извършвано фактуриране на ваучери и предплатени карти за мобилни услуги от страна на "К." ЕООД.....". В табличен вид органът по приходите е посочил показателите на декларираните резултати по ДДС на "К." ЕООД, като констатациите са, че ЗЛ декларира високи размери на начислен ДДС и приспаднат данъчен кредит и същевременно ДДС за ефективно внасяне в минимални размери, несъответстващ на оборотите за отделните периоди. Това е било достатъчно за органа по приходите, да формира следните констатации: "......От присъединените доказателства се установява, че в хода на досъдебното производство № 584/2011 г. по описа на "ПИП" ОДМВР - гр. П., касаещо и ревизираната фирма "К." ЕООД, управителят на "К." ЕООД - Г. Гърчев е дал показания при разпит пред съдия, проведен на 7.10.2011 г. относно извършвани продажби на ваучери и предплатени СИМ карти от управляваното от него дружество "К." ЕООД. В показанията си същият твърди: "Продаваме стоката на една част от клиентите си без документи, без фактури, поради изрично тяхно нежелание и по този начин фирмите управлявани от мен натрупват голяма счетоводна наличност на артикулите. Има разминаване между количествата на доставките и фактурите, които съм издавал за тях. Разминаването се изразява в това, че фактурите са били за по-големи количества артикули, отколкото са били доставките". От гореописания анализ и с неиздаването на документи за извършените продажби на физически лица, ревизираното лице е осъществило състава на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Извършен е анализ относно процентното съотношение на продажбите на ваучери и предплатени карти на "К." ЕООД към фирми и към физически лица. Обоснован е извод, че за периода от м. 09.2011 г. до м. 03.2013 г. средният процент продажби към физически лица е около 5 на сто. При извършения преглед на представените от дружеството документи, както и представения отговор от дружеството на ИПДПОЗЛ с изх.№ 70-00-9304/3.06.2014 г. се установи, че търговската отстъпка при продажби на едро на ваучери и предплатени карти е между 4 и 6 %. /СРЕДНО 5 %/.....". Предвид липсата на точни данни, размерът на завишението на приходите се равнява на средната отстъпка, с която са фактурирани ваучери от "К." ЕООД при продажбите на едро към "М. л." ООД, "Е. л." ЕООД и "Е. л. и." ЕООД - 5,00 %. Укриването от дружеството на приходи от реализация на стоки е въвело в заблуда органите по приходите при определяне на данъчната основа и размера на данъчното задължение по ЗДДС за данъчен период от 1.02.2008 г. -30.04.2013 г., чрез укриване на данни и обстоятелства имащи значение за облагането, а именно реализиране на облагаеми доставки и получаване на приход без същите да се регистрират и облагат с ДДС. П. е за установено, че процесното задължение на дружеството е в общ размер на 11885,49 лв. за отчетни периоди 1.02.2008 г. до 30.04.2013 г., включително. За да отмени изцяло оспорения РА административният съд е приел, че намерените основания за извършване на ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК са необосновани, тъй като събраните в хода на ревизионното производство доказателства не доказват по категоричен и безспорен начин, че процесните доставки осъществени от "К." ЕООД са извършени спрямо отделни физически лица, а не към дружествата купувачи посочени в процесните фактури. Според съда по делото не е установено фактическото определяне или предаване на индивидуализираните по своя род вещи (ваучери) на получателите и съответно да се приеме, че там е прехвърлено правото за разпореждане като собственик. Според съда някои от данните заявени в показанията на Гърчев, А. В. и К. В. при разпитите им съответно на 7.10.2011 г.; 11.11.2011 г. и 3.11.2011 г., като обвиняеми по досъдебно производство № 584/11 г. по описа на Сектор "ПИП" при ОДМВР П., преценени изолирано от всички други данни по делото, предполагат някакви индиции, че е възможно процесните доставки да не са осъществени, така както са отразени в първичните счетоводни документи и в счетоводните регистри на дружествата. Тези данни обаче, включително съотнесени единствено помежду им, не дават какъвто и да е конкретен отговор на въпросите - дали, къде, кога, как и на кого конкретно дружеството жалбоподател е прехвърлило на получателите правото на разпореждане с процесните ваучери. Съдът е кредитирал представените от РЛ фактури, дневни отчети от касови апарати, касови бележки, хронологичен регистър на сметка 501; приобщи се заключение по съдебно-счетоводна експертиза, като е приел, че доставките са осъществени, така както са отразени в издадените от "К." ЕООД фактури. Обоснован е извод за липса на укрити доходи и на основание за облагане по аналогия, от което следвала материална незаконосъобразност на РА. Решението е неправилно, постановено е в противоречие със събраните по делото доказателства и материалния закон. Необосновано съдът е приел за недоказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Според касатора между "К." ЕООД от една страна като продавач и "М. л." ООД, "Е. л." ЕООД и "Е. л. и." ЕООД от друга като купувачи са сключвани симулирани сделки. Привидността на същите се установява от заявените показания на Г. Г., А. и К. В. при разпитите им съответно на 7.10.2011 г.; 11.11.2011 г. и 3.11.2011 г., като обвиняеми по досъдебно производство № 584/11 г. по описа на Сектор "ПИП" при ОД на МВР П.. По делото в съответствие с чл. 42, ал. 3 от ДОПК са приложени преписи от протоколи за разпит на горепосочените лица, които в нарушение на разпоредбата на чл. 179, ал. 1 и 2 от ГПК неправилно не са кредитирани от съда. Същите правилно са ценени от органите на приходите, тъй като са налични в официален свидетелстващ документ, съставен по реда на НПК, в производството по посоченото дознание, като с него лицата са удостоверили при това редица неблагоприятни за себе си и управляваните от тях дружества факти. Същите са надлежно присъединени към ревизионната преписка и трябва да бъдат обсъдени от съда (чл. 171, ал. 1 АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК). Действително впоследствие на 10.05.2013 г. управителят на РЛ - Гр. Г. е дал нови показания пред разследващ полицай, като е посочил, че дадените по време на задържането му обяснения са направени под натиск, но твърдението му в същото обяснение, че "сделките с Костадин и А. В. на сто процента са реални" не са подкрепени с доказателства, не оборват дадените пред следствените органи показания, нито установяват някакъв друг механизъм на доставките. Пак във връзка с извършеното досъдебно разследване са извършвани разпити и относно взаимоотношенията на Гърчев с А. В. собственик на "Е. л." ООД и "Е. л. и." ЕООД- той е признал, че те също са предимно счетоводни - К. В. го е съветвал кога какви фактури, в какви количества и на коя фирма да издава и така той си е изчиствал счетоводно излишъците. Твърди че винаги е имал по голяма счетоводна наличност на артикулите, отколкото са фактурираните количества. Има ги налично счетоводно, но физически ги няма, тъй като вече ги е продал преди това. Ревизираното дружество не е отчитало извършваните продажби към физически лица, не е изписвало и продадените ваучери, поради което са се натрупвали счетоводно количества, които са изписвани с процесните фактури към трите дружества. Чрез тези си действия ревизираното лице е укривало извършените от него продажби, като е участвало в схема за укриване на данъци. Симулацията при посочените сделки в случая е била насочена към прикриване на страни по реално сключени от страна на ревизираното дружество сделки, т. е. това са търговците или физическите лица, на които "К." ЕООД реално е продала въпросните пакети и ваучери от мобилните оператори. Имената на тези купувачи са неизвестни, тъй като дружеството не е имало практика да сключва писмени съглашения, а само е издавало фактури за търговските си сделки/, липсват обективни следи за тях в търговските книги /счетоводството/ на ЕООД-то. С оглед тези си действия ревизираното дружество, а и останалите в схемата, не могат да черпят права от неправомерното си заблуждаващо поведение. Според обясненията на св. Ватралев дадени пред съдия /л. 312-321/ по описания начин се е извършвал един "естествен процес", като нито едно от участващите лица "не са имали користна цел", а всичко е било за постигане на "...счетоводен и търговски интерес...". Н. на чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч. предвижда, че приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащанията на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Съотносимото понятие за Приход / НСС 18, т.2/ го дефинира като брутен поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, когато този поток води до увеличаване на собствения капитал отделно от увеличенията, свързани с вноските от собствениците. Приходът се признава при условията на т.5.1 от НСС 18-приходи при вероятност предприятието да има икономическа изгода, свързана със сделката; сумата на прихода може да бъде надеждно изчислена; направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, са надеждно измерими; приходите за всяка сделка се признават едновременно с извършените за нея разходи-принцип на съпоставимост между приходите и разходите/. При наличие на неотчетени част от приходи от продажби през процесния ревизиран период, то законосъобразно органът по приходите е приел, че са налице данни за укриване на доходи, респ. избягване на данъци. В тази връзка настоящият състав не споделя изводите на първоинстанционния съд, позовавайки се и на заключението на ССЕ, че са налице реално осъществени сделки към дружествата - "М. л." ООД, "Е. л." ЕООД и "Е. л. и." ЕООД. Предмет на доставките са ваучери за мобилни телефони, като липсват безспорни доказателства за фактическото им предаване, например спецификации, заявки или други документи с вписани серийни номера или други индивидуализиращи данни за ваучерите, които да позволяват тяхното идентифициране. Такива данни липсват и в представените по делото приемо-предавателни протоколи. Настоящият състав счита, че чрез документирането на процесните симулативни продажби "К." ЕООД е взело участие в схема с трите дружества-получатели по тези сделки, представляваща данъчна измама така, както тя е разяснена в практиката на СЕС. К. правилно сочи касаторът целта на описаните действия на ревизираното дружество е намаляване на дължимия ДДС начислен по продажбите, което пък води до внасяне на данък в бюджета в по-малък размер и генерира загуба на данъчни приходи за бюджета. Следва изрично да се подчертае, че Директива 2006/112 насърчава борбата срещу избягването на данъци и евентуалните злоупотреби. В този смисъл е и практиката на СЕС, според която правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза /Решение от 3 март 2005 г. по дело Fini Н, С-32/03, Recueil, стр. 1 -1599, точка 32, Решение по дело С-255/02 Halifax и др., точка 68 и Решение по обединени дела С-439/04 и С-440/04 Kittel и R. R., точка 54/. Поради това националните административни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба /Решение по дело Fini Н, точки 33 и 34, Решение по дело Kittel и R. R., точка 55 и Решение от 29 март 2012 г. по дело Veleclair, С-414/10, точка 32/. Съгласно практиката на СЕС по този повод в Решение по дело С-255/02, HALIFAX PLC, т. 81 съдът приема, че при определяне на действителната същност и значение на сделките може да се отчете чисто изкуствения характер на тези сделки и връзката от правен, икономически и/или личен характер между участващите оператори в схемата за намаляване на данъчното бреме. В диспозитива на същото това решение е указано, че Шеста директива трябва да се тълкува като преклудираща всяко право на данъчно задълженото лице да прихване входящо ДДС, когато сделката, от която произтича това право, представлява злоумишлена практика. В Решение по обединени дела С- 439/04 и С-440/04, A. K. и R. R. SPRL, в т. 59 съдът приема, че трябва да се откаже правото на приспадане, когато е сигурно, като се вземат предвид обективните фактори, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка, е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, дори когато въпросната сделка отговаря на обективните критерии, които образуват основата на понятията "доставка на стоки, извършена от данъчнозадължено лицеТ' и "стопанска дейност". Правото на данъчен кредит на получателя по данъчна фактура не следва да бъде признато само поради това, че ДДС е посочен във фактурата. В тази връзка CEO в т. 13 на Решението по дело С-342/87 G. H. приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи, само защото е вписан във фактурата; упражняването на това право се ограничава само до действителните данъци, т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. В т. 17 на същото решение се казва, че "ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна". Относно приетото от административния съд, че органите по приходите не са установили кои точно са фиктивните продажби - то специалния ред за облагане се използва, когато е невъзможно да се установи точния размер на покупките на дребно и вероятния неточно определен размер на дължимия данък е такъв по вина на неправомерното поведение на ревизираното лице и стремежът му за укриване на данъци. Предвид изложеното настоящият касационен състав намира, че с оглед на събраните доказателства делото е било изяснено от фактическа страна като не е оборена презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК относно верността на фактическите установявания в РА досежно приетото от приходните органи наличие на укрити приходи, върху които законосъобразно с РА е начислен ДДС. К. е приел обратното, съдът е постановил едно неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на "К." ЕООД против оспорения ревизионен акт. При този изход на спора на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за производството пред АДмС- П. в размер на 1051,78 лв., определен на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а за касационната инстанция - 788,84 лв., изчислен на основание чл. 9, ал. 2 от Наредбата, т. е. общо - 1840,62 лева. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,