Решение № 3528 от 17.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10777/2020 г.

Решение № 3528 от 17.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10777/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от П. Христов от [населено място], чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 116/19.06.2020 г., постановено по адм. дело № 753/2018 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-04000416001792-091-001/05.04.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение № 123/10.07.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първостепенният съд е подходил предубедено при анализа на събраните доказателства и не е предприел дължимите процесуални действия за всеобхватно изясняване на спора от фактическа страна. Намира, че решаващият състав е изложил неправилни и ненужни доводи защо счита, че ревизираният не е прокурист, търговски пълномощник или търговски помощник на [фирма], но не е обсъдил подробно представеното пълномощно с нотариална заверка на подписа на упълномощителя. Сочи, че същото установява, че П. Христов е бил представител на посоченото дружество, който е действал от чуждо име и за чужда сметка и в това си качество е внесъл по сметката на [фирма] процесните суми. Подчертава, че паричните средства са му предоставени от С. Стефанов, който се е разпоредил със средства от дейността на [фирма]. При предаването на сумите са съставени разписки, които са представени в хода на делото, но необосновано не са кредитирани от съда. Заявява, че така описаните правоотношения между страните се потвърждават и от показанията на свидетеля С. Стефанов, които е следвало да бъдат кредитирани от съда. Акцентира, че след като е недопустимо да се цени като доказателство представеното от него съпроводително писмо, то решаващият състав е следвало да инициира повторен разпит на свидетеля. Като не е сторил това той е допуснал съществено процесуално нарушение. Аргументира тезата, че събраните доказателства установяват, че паричните средства, внесени в касата на [фирма] не са част от имуществената сфера на касатора, а са предоставени от [фирма], като в нейна подкрепа развива подробни доводи. По същество претендира отмяна на обжалваното решение и оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново, чрез процесуален представител, с писмен отговор оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд –Велико Търново е обосноваността и законосъобразността на РА № Р-04000416001792-091-001/05.04.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение № 123/10.07.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново, с който за П. Христов е определено допълнително задължение за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 65 064, 17 лв. и лихва за забава в размер на 25 980, 08 лв. За да достигне до извод за законосъобразност на оспорения РА първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизионното производство е с възобновена висящност след като с Решение № 83/11.03.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново е отменен предходен РА, вкючително и в частта относно данъчен период 2013 г. и преписката е върната с указания за ново провеждане на ревизията. В хода на развилото се ревизионно производство органите по приходите са констатирали, че в счетоводството на [фирма] по см. 499 "други кредитори" са отразени постъпили/преведени от ревизирания през месец септември 2013 г. по сметката на дружеството суми в общ размер от 653 071 лв. Поради това издателите на РА са приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, 5 и 7 от ДОПК, обуславящи провеждането на облагането по аналог. След съобразяване на факторите по чл. 122, ал. 2, т. 2, 3, 4, 8 и 16 от ДОПК и след изготвяне на нова таблична съпоставка на имуществените права и задължения на лицето за 2013 г. те са установили, че доказаните доходи на лицето надхвърлят разходите му със сумата от 650 641, 68 лв., която са възприели като данъчна основа, върху която се дължи данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 65 064, 17 лв., ведно с лихви за забава. Ревизиращите са счели, че Христов не дължи осигуровки по КСО и вноски по ЗЗО, тъй като не е самоосигуряващо се лице и липсват документи, доказващи, че източникът на доходите е сред изброените в чл. 10, ал. 1 ЗДДФЛ. В хода на съдебното производство са събрани показанията на свидетеля С. Стефанов – управител на [фирма], които не са кредитирани от първоинстанционния съд поради тяхната неубедителност и липсата на други подкрепящи ги доказателства. Проведена е и ССчЕ, основното и допълнителното заключение по която са възприети от съда като обосновани и компетентно изготвени. След анализ на събраните доказателства поотделно и в съвкупност първостепенният съд е приел, че представените осем вносни бележки за внесени на каса по сметката на "Ники Мес 2013" суми установяват, че паричните средства са преведени от ревизирания в качеството му на физическо лице. Вписаното в тях основание за внасяне на сумите е "захранване на сметка", като е декларирано, че произходът на тези средства е от продажба на месо. Така получените суми са отчетени счетоводно от "Ники Мес 2013" отново като "захранване по сметка" по дебита на см. 499 срещу кредита на см. 503. Въз основа на представеното пълномощно решаващият състав е приел, че управителят на [фирма] Г. Владимиров е упълномощил ревизирания да представлява дружеството, да открива и закрива сметки на дружеството в левове и валута, като извършва всякакви действия, сделки, прехвърляния и други операции, като неограничено тегли, прехвърля и може да приема всякакви суми, съответно да предприема правни действия във връзка със съответната сметка. Независимо от посоченото упълномощаване, съдът е преценил, че процесните суми, с които е захранвана сметката на "Ники Мес 2013" не са функция на осъществено за сметка на това дружество от ревизирания търговско представителство, нито са функция на предоставено чрез ревизирания финансиране от "Ники Мес 2008" на "Ники Мес 2013". Този извод е формиран след анализ на изложеното от свидетеля С. Стефанов, съгласно който процесните суми са предадени от него на ревизирания в брой, като са съставяни разписки. Финансирането е целяло да се подпомогне дейността на "Ники Мес 2013" с получените суми, собственост на "Ники Мес 2008", които са били касово налични към онзи момент, но счетоводно не са отразявани. В тази връзка съдът не е ценил предоставените от свидетеля с писмена молба по делото обяснения за основанието, наложило този начин на предоставяне на парите чрез ревизираното лице. Той не е дал вяра и на съдържанието на представените от Стефанов разписки за получени суми от ревизирания и е приел, че тези плащания не могат да се обосноват с изпълнението на представения договор за услуги, сключен между "Ники Мес 2008" на "Ники Мес 2013". Подчертал е, че съгласно допълнителното заключение на вещото лице по проведената ССчЕ в счетоводството на [фирма] липсва отчитане на предоставен заем към "Ники Мес 2013" както за 2012 г., така и за 2013 г. Не са издадени и касови ордери, а възможността предоставените средства да са лично на Стефанов е отречена от съдържанието на издадения РА № 04-1400094-В/24.03.2014 г., съгласно който към края на 2013 г. разходваните в брой от С. Стефанов суми надвишават получените в брой, а разполагаемите възлизат едва на 20 912, 69 лв. В обобщение пъровинстанционния съд е приел, че преведените по сметката на [фирма] суми от ревизирания са негово притежание, без да е установено какъв е източникът им, както и правоотношението, по повод на което тези суми са получени от него, с оглед на което законосъобразно същите са отразени като разходвани от Христов в изготвения в РА имуществен баланс. Предвид констатираното несъответствие между действителното финансово състояние на ревизирания и доказаните източници на доходи и финансирания, установени от събраните доказателства, решаващият състав е достигнал до извод, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. С оглед презумпцията за наличие на облагаем доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК органите по приходите правилно са приели, че е налице доход на ревизирания в размер от 650 641, 68 лв., формиращ данъчна основа за 2013 г., въз основа на която точно е определен допълнително дължимият данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и следващите се лихви за забава. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че при проведена ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК в тежест на органите по приходите е да установят главно и пълно някое от алтернативно предвидените основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за облагане по аналог. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК основанието по чл. 122, ал. 1 ДОПК следва да е подкрепено от събраните доказателства, за да се презумира, че фактическите констатации в РА са верни до доказване на противното. Ревизията по чл. 122 и сл. ДОПК представлява набор от особени доказателствени правила, които позволяват прилагането на материалноправните разпоредби на съответния данъчен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпването на фактическите състави, посочени в материалния закон и водещи до възникване на данъчни задължения. Тази негова специфика естествено води до приблизително установяване на данъчната основа, размерът на която не е абсолютно съответстваща на обективно осъществения облагателен фактически състав, но тази разлика е рефлексия от неправомерното поведение на ревизираното лице, от което то не би могло да черпи благоприятни за себе си правни последици. Съобразявайки правилата за разпределение на доказателствената тежест първостепенният съд е осъществил всеобхватен анализ на събраните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства, в резултат на което е достигнал до кореспондиращи с тях фактически и правни изводи. Неоснователни са доводите на касатора за допуснато от решаващия състав съществено нарушение на съдопроизводствените правила поради неизясняване на спора от фактическа страна. Независимо, че решаващият състав не е инициирал повторен разпит на свидетеля С. Стефанов относно изложените от него изявления в съпроводителното писмо, то не би могло да се приеме, че това представлява съществено процесуално нарушение, което е рефлектирало върху крайния извод за неоснователност на оспорването на РА. В тази връзка правилно решаващият състав е приел, че съдържането на представените разписки, в качеството им на частни свидетелстващи документи, не се подкрепя от останалите относими доказателства, включително и от счетоводните записвания за 2013 г. на "Ники мес 2008". Действително, моментът на представянето на разписките не би могъл да е самостоятелно основание да се приеме, че те са с невярно съдържание или са новосъздадени, но определящо е, че липсват други индиции за осъществяването на същественост с тях факт на предаване на процесните суми. Извод за неговата осъщественост не следва и от сключения договор за услуга от 29.08.2013 г., по силата на който "Ники Мес 2008" следва да получи плащане за извършеното, а не да финансира "Ники Мес 2013". След като не е установено не само отчитането, но и предаването на касови средства от "Ники мес 20008" на неговия управител, то обосновано първоинстанцинният съд е приел, че верността както на покозанията на свидетеля Стефанов, така и на изявленията в представените разписки не се подкрепя от останалите събрани доказателства. Несподелими са аргументите на касатора, че показанията на Г. Владимиров, дадени в досъдебното производство, са единствената причина за издаването на оспорения РА. Същият е подробно мотивиран от органите по приходите чрез конкретното посочване както на фактическите, така и на правните основания за издаването му, поради което противоречието му с РД относно данъчен период 2013 г. не води до заключение за необоснованост или незаконосъобразност на РА. Релевираните в тази връзка доводи в касационната жалба са идентични с тези, изложени пред първоинстанционния съд, а изложените в тази вързка от докладчика мотиви напълно се споделят от настоящия състав и не следва да бъдат преповтаряни. В допълнение следва да се посочи, че с РА превишението на разходите над доходите на ревизирания не е квалифицирано като доход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, а е приложената презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 1 ДОПК при установеност на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, обусловило провеждане на облагането по аналог. От извода на ревизиращите, че върху този доход не се дължат задължителни осигурителни вноски не следва, че данъчната основа е определена по общия ред. В случая доводите на ревизиращите за неприложимост на чл. 124а ДОПК са съобразени със становището на част от съдебните състави на Първо и Осмо отделение на ВАС, съгласно което в закона липсва презумпция, по силата на която установеното на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК превишение на разходите над получените и/или декларираните доходите на физическото лице да се счита за доход от трудова дейност. Предвид формиралата се противоречива практика по този въпрос, към момента във ВАС е образувано тълкувателно дело, произнасянето по което в случая е ирелевантно, тъй като с процесния РА не са установени ЗОВ за 2013 г. на основание чл. 124а ДОПК. Некореспондиращо с мотивите на обжалвания съдебен акт е оплакването на касатора, че първостепенният съд не е извършил анализ на представеното пълномощно, с нотариална заверка на подписа на упълномощителя, с което П. Христов е упълномощен да представлява [фирма], включително и да извършва и приема правни действия по или във връзка с банковите сметки на фирмата. След като във вносните бележки, с които са преведени процесните суми не е посочено, че ревизираният действа в качеството си на пълномощник на дружеството, на което превежда сумите и в унисон с това тези суми са осчетоводени от [фирма] по сметка 499 – "други кредитори", то правилно решаващият състав е приел, че ревизираният не е действал от чуждо име и за чужда сметка. Сумите са преведени от името на П. Христов, с оглед на което законосъобразно са отчетени като разход в изготвения му имуществен баланс за 2013 г. Именно поради липсата на доказателства за произхода на тези средства към тях е приложена презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 1 ДОПК и върху така формираната данъчна основа е определен допълнително дължимия данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Друг извод не следва от изтъкнатата в касационната жалба житейска нелогичност и абсурдност на доводите на първоинстанционния съд, които според касатора не отчитат, че ревизираният е бил "типичният гастарбайтер". В тази връзка следва да се посочи, че обстоятелството, че Христов е реализирал доходи в Гърция, които са многократно по- ниски от сумите, предевения по сметката на [фирма], не отменя необходимостта той да установи главно и пълно какъв е източникът на процесните средства, както и, че именно при превеждането им по банков път той е действал в качеството си на пълномощник на дружеството. Тъй като това не е сторено, то законосъобразно първостепенният съд е приел, че регламентираната в чл. 124, ал. 2 ДОПК презумптивната вярност на фактическите констатции в РА не е опровергана, с оглед на което върху формираната данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК точно е установен допълнително дължимия от задълженото лице данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Като е достигнал до извод за неоснователност на оспорването въз основа на подробно изложени мотиви, към които на основание чл. 221, ал. 2 вр. с § 2 ДР ДОПК настоящият касационен състав препраща, АС - Велико Търново е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 3612 лв. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, състав на Първо отделение на ВАС