Решение № 1206 от 31.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12918/2016 г.

Решение № 1206 от 31.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12918/2016 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Делото е във фаза на втора касация. Образувано е по касационната жалба на М. А. П., подадена чрез процесуалните му представители адв. Б. Т. и адв. П. П. против решение № 292 от 05.10.2016 г. на Административен съд - В. Т., постановено по адм. д. № 157/2016 г., в частта с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № 051302297/21.03.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. В. Търново, потвърден с Решение № 268/23.06.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. Търново, в частта, с която на ревизираното лице са определени задължения, както следва: задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 24614,37 лв. и лихви в размер на 15673,59 лв; задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 23505,99 лв. и лихви за забава върху така установена главница в размер на12058,49 лв.; задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 2736,83 лв. и лихви в размер на 1094,29 лв; задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 39426,54 лв. и лихви в размер на 11694,75 лева.

В касационната жалба са посочени доводи за неправилност на решението, поради материална незаконосъобразност, съществено нарушение на процесуалните правила, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на направените разноски.

Ответникът по касационната жалба - Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. Т. при ЦУ на НАП оспорва същата в писмен отговор чрез процесуалния си представител юрк. Ушилова. Заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени доводите от касационната жалба, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от страна по делото, против подлежащ на касационно обжалване съдебен акт, неблагоприятен за страната, е процесуално допустима. По същество КЖ е частично основателна.

Делото е за втори път пред ВАС. С решение № 2489/07.03.2016 г. на ВАС по адм. дело № 6429/15 г. по описа на ВАС е отменено Решение № 127/17.04.2015 г. по адм. д. № 544/2014 г. по описа на Административен съд - В. Т. в частта, с която е отхвърлена жалбата на М. А. П. срещу ревизионен акт № 051302297/21.03.2014 г. на орган по приходите при ТД на НАП, гр. В. Търново, потвърден с решение № 268/23.06.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика " гр. В. Търново и е върнато делото за разглеждане от друг състав на съда. Съставът на ВАС е дал указания, че при новото разглеждане на делото съдът следва коректно и в пълнота да установи фактическата обстановка, като анализира всички доказателства по делото в тяхната съвкупност, както и да даде указания на страните по тежестта на доказване в процеса и съобразно това да изключи или вземе предвид оспорените документи. При постановяване на решението си първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на М. А. П. против Ревизионен акт № 051302297/21.03.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. В. Търново, потвърден с Решение № 268/23.06.2014 г. на Директора на Дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. Търново, в частта, с която на ревизираното лице са определени задължения, както следва: задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 24614,37 лв. и лихви в размер на 15673,59 лв; задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 23505,99 лв. и лихви за забава върху така установена главница в размер на 12058,49 лв.; задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 2736,83 лв. и лихви в размер на 1094,29 лв; задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 39426,54 лв. и лихви в размер на 11694,75 лева. Посочил е, че правилно и законосъобразно органите по приходите са определили облагаемите данъчни основи, с включени в тях и доходи от стопанска дейност-доходи от продажба на недвижими имоти, като са приспаднати признатите разходи и следващите се осигурителни вноски и е взет предвид внесеният данък за всяка от процесните години.

Обжалваното решение е частично неправилно.

Според настоящата касационна инстанция е основателен доводът на касатора за това, че РА незаконосъобразно е основан изцяло на констатациите от техническа експертиза за определяне на пазарната цена към датата на настъпване на данъчно събитие на недвижими имоти с вх. ...107/25.06.2013 г. на ТД на НАП В. Т., О. В.. Експертизата е извършена и приета по време, когато ревизионното производство е било спряно съгласно заповед 1300091/11.06.2013 г. на органа по приходите, възложил ревизията. Според съдържанието на заповедта производството е било спряно за времето от 11.06.2013 г. до 11.09.2013 г. В цитирания период и при спряно производство не е следвало да се извършват процесуални действия. Приемането на експертизата при спряно производство представлява процесуално нарушение, поради което първоинстанционният съд не е трябвало да кредитира заключението, обосновавайки крайните си изводи с него. Съдът е следвало да изключи тази експертиза при обсъждане на доказателствата по делото. Същевременно не е кредитирана приетата и неоспорена от страните съдебно-оценителна експертиза, която съдържа различни изчисления, можещи да обосноват изводи за други данъчни задължения. Неоспорената СОЕ е направена след съобразяване с изискванията на приложимите нормативни актове и на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. С оглед на това игнорирането на приетото в едно спорно и състезателно съдебно производство по реда на ДОПК и АПК заключение и вземането предвид на друго заключение, прието по време, когато ревизионното производство е било спряно има за последица съществено нарушение па съдопроизводствените правила. В конкретния случай разнообразният предмет на сделките с недвижими имоти, техният обем и обстоятелството, че са извършвани преустройства в закупените имоти преди отчуждаването им, налагат извода, че ревизираното лице е действало като търговец, който по занятие купува и продава недвижими имоти с цел печалба, а съответно сделките, с недвижимо имущество, са търговски по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 и ал. 3, вр. чл. 286, ал. 2 от ТЗ. Съгласно разпоредбата на чл. 1, ал. 3 от ТЗ, за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в ал. 1, като видно от съдържанието на разпоредбата на чл. 286, ал. 2 от ТЗ, търговски са и сделките по чл. 1, ал. 1 ТЗ независимо от качеството на лицата, които ги извършват. В случая са извършвани сделки многократно и системно, видно от събраните по делото доказателства - само за 2010 г. са извършени седем продажби. С оглед на това настоящата втора касационна инстанция преценява като неоснователни твърденията на ревизираното лице, че имотите са закупувани, респективно продавани с оглед на лични нужди. Посочените твърдения не са доказани чрез събраните по делото доказателства (особено тези относно използването на имотите за участието в търговски дружества), нещо повече, същите се опровергават при субсумирането на установените фактически обстоятелства под хипотезите на горепосочените правни норми. Следователно, предвид извършваните като брой, след преустройство на почти половината (6 имота) покупки и продажби, съдът счита, че жалбоподателят е извършвал търговска дейност по смисъла на посочения текст на чл. 1 от ТЗ и правилно приходната администрация е констатирала, че за периода на 2006 г. - 2010 г. е следвало да бъдат декларирани доходи от тази дейност, както и да се води отчетност за нея.

Осъществяването на търговска дейност по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ за целия ревизиран период съгласно чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, е достатъчно основание, за да се приеме наличието на подлежащ на облагане доход и е основание за извършване на ревизията по особения ред, предвид установените предпоставки на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи и липсва счетоводна отчетност съгласно ЗСч. - чл. 1, ал. 3. От друга страна, необходимостта от определяне на пазарната цена на продадените имоти произтича от нормата на чл. 122, ал. 2, т. 7 ДОПК. В същата изрично е посочено, че за определянето на основата за облагане с данъци органът по приходите взема предвид всяко от изброените относими към съответното лице обстоятелства, едно от които е "пазарната цена на придобитите имущества към момента на придобиването". Понятието "пазарна цена" е дефинирано в § 1, т. 8 от ДР на ДОПК и означава сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Редът и начинът за прилагане на методите според § 1, т. 10 от ДР на ДОПК се определят с наредба на министъра на финансите, в случая - Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени, обн. ДВ, бр. 70/2006 г. В чл. 4. от наредбата е посочено, че прилагането на методите за определяне на пазарните цени има за цел постигане на резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. Според чл. 5 методите за определяне на пазарните цени се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка, като съгласно чл. 6, за целите по чл. 5 се извършва анализ на съпоставимостта между контролирана и неконтролирана сделка на базата на посочените фактори. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение счита, че по конкретния казус най - подходящият метод за определяне на пазарните цени на процесните недвижими имоти е методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба. За определяне на пазарна цена при прилагане на метода на пазарните цени трябва да бъде направен анализ на реално осъществени сделки между несвързани лица, което недвусмислено се установява от анализа на съдържанието на посоченото в чл. 21, ал. 1 от наредбата, съгласно която разпоредба методът на пазарните цени съпоставя нормата на брутна печалба, реализирана в резултат на препродажбата на продукти по контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. След обсъждане на всички събрани и приобщени по делото съдебно-оценителна и съдебно-техническа експертизи, съдът кредитира заключението на съдебно-оценителната експертиза по адм. д. 544/2014г по описа на Административен съд В. Т., изготвено от вещото лице М. Л. Съдът не кредитира заключението от приетата в хода на ревизионното производство техническа експертиза, както поради нейното приемане по време на спряно ревизионно производство, така и поради обстоятелството, че заключението е необосновано. В него е използван друг метод, който предпоставя наличието на конкретни данни за използваните източници относно реално извършени сделки с недвижими имоти при сравними условия, например нотариални актове, предварителни договори за покупко-продажба и други подобни, каквато информация или приложение към обсъжданото заключение няма. Същевременно е видно, че за имотите, за които посочената експертиза установява стойности по-ниски от тези в представените по делото нотариални актове, съдът приема последните при определяне на дължимите преки данъци за съответните периоди на ревизията, кредитирайки и допълнителната съдебно-икономическа експертиза по административно дело № 157/2016 по описа на АДмС - В. Т., изготвена от вещото лице Ю. П. на л. 242-251 от делото. Размерът на доходите, получени от продажба на недвижими имоти в нея е формиран съобразно посочените приходи от продажби на тези недвижими имоти, така както са посочени в заключението на вещото лице М. Л., прието при първоначалното разглеждане на делото, намиращо се по адм. дело № 544/2014 г., л. 157-187.

В заключението на съдебно - оценъчна експертиза по адм. дело 544/2014 г. по описа на Административен съд В. Т. са определени следните справедливи пазарни стойности на недвижимите имоти, предмет на РА:

№ по ред Вид на недвижимото имущество С. С. пазарна стойност за 1/2 Отразена СПС в заключението 2007 г.

1. Сграда работилница - обект № 5 с площ 222,60 кв. м. гр. В., кв. Промишлена зона в УПИ 50-5008- продадена с НА № 74/28.02 2007 г 1/2 22900.00 11450,00 табл. стр. 25, ред 7

1. 30 броя офиси в гр С., Д., бл. ... - продадени с НА № 151 от 16.05.2007 г. 1/2 471400.00 235700.00 табл. стр 26, ред 3

1. Офис № 7 и офис № 8 и складови помещения под офисите в гр. С., Д., бл ... - продадени с НА № 11 от 11 06.2007 г

1/2 46400,00 23200.00 табл. стр 26. ред 2 2008 г.

1. Самостоятелен обект в сграда за търговска дейност с площ по док. 232 кв м в гр В., ул. "Т." ..№..., ет. ... - продаден с НА № 34 от 15 09 2008 г 1/2 104000,00 52000.00 табл стр 25, ред 6 2009 г.

1. Апартамент в гр. С., ж к Д., бл ..., вх. ... - продаден С НА № 91 от 22 12.2009 г. 1/2 няма оценка 2010 г.

1. Недвижим имот в гр В., ул. "З." ..№... с площ 243 кв м. - продаден с НА № 55 от 23.06.2010 г. 1/2 23800,00 11900.00

табл. стр. 25, ред 5

1. Офис в гр В., ул Х. Б. .№... с площ 53 070 кв м. и самостоятелен обект за търговска дейност 46,36 кв м. - продаден с НА № 146 от 14 07 2010 г 1/2 76050,00 38025.00 табл. стр. 25, ред 4

1. Производствена сграда на един етаж, гараж с площ 30 кв. м., гараж с площ 30 кв м., павилион с площ 9 кв. м., складово помещение с площ 15 кв м. в гр С., бул Г.. Т. .№... - продадени с НА № 89 от 17.08.2010 г. 1/2 235100,00 117550.00 табл стр 26, ред 1

1. 1/2 ид. част от недвижим имот - самост обект в сграда за търговия с площ по док. 110 кв. м, в гр. В., ул Н. В. .№..., заедно с мазе № 8 и мазе № 9 - продадена с НА № 160 от 18.08 2010 г. 1/2 48900.00 48900,00 табл. стр. 25, ред 3

1. Сграда с площ по док. 74 кв м в село С., общ В., местност Варовитица - продадена с НА № 3 от 26.08 2010 г 1/2 25900,00 12950,00 табл стр 25. ред 2

1. Офис с площ по док. 12.250 кв. м, в гр В., ул Н. В. .№.... ет. ... - продаден с НА № 55 от 08.09 2010 г. 1/2 няма оценка

12 Гараж № 10 в сграда с площ по док. 19,390 кв. м, в гр В., ул Б. Й. .№... - продаден с НА № 92 от 15.10.2010 г 1/2 15300.00 2650,00 табл стр. 25, ред 1

З. А. в гр. С., ж. к. Д., бл. ..., вх. ..., продаден с НА № 91 от 22.12.2009 г. в експертизата не е извършена оценка. Имотът не е деклариран от М. П. и С. П. в ГДЦ за 2009 г. Продажната цена по НА е 27500,00 лв. - за 1/2 съсобственост Ч 13750,00 лева. Цената на придобиване за имота е определена в РА за 1/2 съсобственост - 2092,44 лева. Имотът е закупен, заедно с други имоти на 30.12.2003 г. с Постановление за възлагане по т. д. № 194/2001 г. на СГС. З. Офис с площ по док. 12.250 кв. м. в гр. В., ул. Н. В. .№..., ет. ..., продаден с НА № 55 от 08.09.2010 г. в експертизата също не е извършена оценка. Продажната цена на имота е 60000,00 лв., за съсобственост 30000,00 лв., колкото са декларирали в ГДД М. П. и С. П.. Декларираната цена на придобиване за 1Л съсобственост е 388,67 лева.

Данъчните задължения на М. П. от продажби на недвижимите имоти за 2007 г., 2008 г., 2009 и 2010 г., съгласно справедливите пазарни стойности, определени в съдебно - оценъчна експертиза по адм. дело 544/2014 г. по описа на Административен съд В. Т. са както следва:

За 2007 г.:

Данък за довнасяна по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 1407.99 лeва. Данъкът по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2007 г. на М. П. е в размер на 1749, 52 лева. Съобразно гореизложеното първоинстанционното решение следва да бъде отменено в частта в която е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. за горницата над 3157,51 лв. и съответните лихви.

За 2008 г.:

Според заключението по съдебно-икономическата експертиза ревизираното лице не дължи данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. Съобразно гореизложеното първоинстанционното решение трябва да бъде изцяло отменено в частта, в която е определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г.

За 2009 г.:

Данъкът за довнасяне чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е 878,55 лв, а данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ - 686,63 лева. Съобразно гореизложеното първоинстанционното решение следва да бъде отменено в частта за определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за горницата над 1565.18 и съответните лихви.

За 2010 г.:

За 2010 г. не се дължи данък по чл. 48. ал. 1 от ЗДДФЛ, а данъкът по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ е в размер на 14466,14 лева. Съобразно гореизложеното първоинстанционното решение трябва да бъде отменено в частта за определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за горницата над 14466,14 лв. и съответните лихви.

Данъчните задължения на М. А. П., определени с РА в частта по ЗДДФЛ за данък за довнасяне по чл. 48 за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. следва да се изменят съобразно размерите, установени по-горе, а именно: за 2007 г. - данък за довнасяне по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ - 3157,51 лв и съответната лихва; за 2008 г. - определеният данък по чл. 48 от ЗДДФЛ следва изцяло да се отмени; за 2009 г. - данък за довнасяне по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ - 1565.18 и съответните лихви; за 2010 г. - данък за довнасяне по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ - 14466,14 и съответните лихви, като за сумите, посочени над така установеното, РА трябва да бъде отменен.

При този резултат по спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено изцяло за присъдените разноски в полза на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. Т. За настоящата касационна инстанция на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. Т. следва да бъдат присъдени 828.75 лв. на осн. чл. 8, ал. 1, т. 3 във връзка с чл. 9. ал. 3 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адв. възнаграждения . В полза на М. А. П. следва да бъдат присъдени разноски за двете инстанции в размер на 4803,51 лева. По съразмерност Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. Т. трябва да бъде осъдена да заплати на М. А. П. разноски в размер на 2870 лева.

Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение