Решение № 7538 от 15.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4480/2016 г.

Решение № 7538 от 15.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4480/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производство по чл. 208 и сл. Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителни процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ гр. С. при Централното управление /ЦУ/ на Национална агенция по приходите /НАП/, против Решение № 447/25.01.2016 г., постановено по административно дело № 7355/2013 г. по описа на Административен съд - гр. С. /АС/. В касационната жалба се релевират доводи за неправилност на оспореното решение, като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи, касаторът моли да бъде отменено съдебното решение и вместо което да бъде постановено друго, с което да се отхвърли жалбата на Н. Х. А.. П. се разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът - Н. Х. А., чрез адв. Койкова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за частично основателна. Предмет на съдебна проверка пред Административен съд е бил Ревизионен акт (РА) № 2191205971/21.12.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП С., потвърден в оспорената част с Решение № 795/29.04.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" С., при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 5 964,20 лв., за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 49 231,57 лв. и за 2008 г. в размер на 60,70 лв., ведно със съответните лихви за забава в общ размер на 30 499,10 лв. За да отмени РА, съдът е приел за установено, че оспорения РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която, не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Основанието в хода на ревизията за установяване на допълнителните задължения е установен недостиг на парични средства, представляващи укрити доходи, подлежащи на облагане с пряк данък, съобразно приложимия материален закон за съответната година. В хода на ревизията от проверяваното лица е представена декларация за семейно положения и доказателства за получени доходи от трудови правоотношения, като е установено, че за целия ревизиран период общият размер на получените доходи възлиза общо на 13 510,00 лв. Изследвано е притежаваното от ревизираното лице недвижимо имущество въз основа на проверка в Имотния регистър към Агенцията по вписванията, при което е установено, че за ревизирания период лицето е закупило два леки автомобила и апартамент в ЖК "Л. .....", поради което е прието наличието на установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 5 и т. 7 от ДОПК. Установено е превишение на разходите над приходите, формиращи недостиг на парични средства за финансовата 2006 г. в размер на 25 170,42 лв., за 2007 г. - в размер на 206 083,74 лв. и за 2008 г. - в размер на 606,96 лв. Установено е, че ревизираното лице не е представило изисканите декларации по чл. 124 от ДОПК. След издаване на РД, в подаденото по реда на чл. 117, ал. 5 от ДОПК писмено възражение, жалбоподателят е заявил, че в началото на 2005 г. синът му е предоставил в брой сумата от 250 000,00 лв., за да закупи ново жилище и гараж, а през м. април 2007 г. му е предоставил допълнително сума в размер на 50 000,00 лв. От приетите по делото РА и РД на сина на жалбоподателя, ревизиращият екип е констатирал, че обстоятелството, че едно лице разполага с фактическата възможност да предостави парични средства, не може да доведе до еднозначен извод за предоставянето им, поради което не е доказано реалното получаване на спорните средства от жалбоподателя, поради което същите не са отразени в изготвените парични потоци. Подробно от съда са обсъдени всички събрани в хода на ревизията и съдебното обжалване писмени доказателства, както и заключенията на съдебно-счетоводна експертиза и свидетелските показания на С. К., която е заявила, че живее с жалбоподателя в едно домакинство от 1996 г. до настоящия момент и синът на жалбоподателя му е предоставил сумата от 300 000 лв. за закупуване на нов апартамент и кола. Парите са предоставени безвъзмездно и съхранявани в сейф. При така установеното съдът е приел, че на първо място незаконосъобразно в хода на ревизията са разделяни доходите и разходите на жалбоподателя на два или повече подпериода в годината, тъй като е в противоречие с материалния данъчен закон. На следващо място е прието, че неправилно в приходната част на изготвен общ паричен поток на жалбоподателя за 2006 г., 2007 г. и 2008 г., са включени доходите на С. К., с която е живял на фактически начала, тъй като са неприложими правилата на СИО. Тези доходи съдът е приел, че следва да намерят отражение в посока намаление както на разходната, така и на приходната част на неправилно изготвения общ паричен поток. Относно началното салдо за 2006 г., съдът е кредитирал заключението в първия вариант на основната ССчЕ в частта на посочените размери на разходите по статистически данни. Обсъдено е приетото без оспорване второ допълнително заключение на ССчЕ, което е изследвало в хронология изплащането на доходи на сина на жалбоподателя, като се е позовало на предходно проведено ревизионно производство за установяване на задължения по ЗОДФЛ (отм.) за периода от 01.01.1999 г. до 31.12.2004 г. на същото лице, както и на представена счетоводна отчетност на дружествата, които са му изплатили доходи. По отношение на размера на действително изплатените на сина на жалбоподателя парични суми от различни дружества съдът е кредитирал третото допълнително заключение на ССчЕ, видно от констатациите на които е установено осчетоводяването на получените от сина на жалбоподателя парични суми и внасянето на дължимия върху тях данък въз основа на предоставена му за проверка счетоводна отчетност. При така установеното и предвид свидетелските показания на С. К. в съдебното производство, съдът е приел за установено, че твърдяната сума в размер на 250 000 лв. следва да бъде отнесена в приход на жалбоподателя за 2007 г., а сумата от 50 000 лв., в приход за 2006 г. Кредитирано е заключението и относно включването на целия установен размер на получените от жалбоподателя възнаграждения от трудови правоотношения. Относно начислените разходи за командировки в чужбина, съдът е приел, че по делото не са събрани относими доказателства, подкрепящи безспорен извод за тяхното извършване. Относно разходите за издръжка на домакинството по официални данни на НСИ, съдът е приел, че следва да бъдат взети предвид разходите само за едно лице. При така приетото не е налице недостиг на парични средства, поради което съдът е отменил процесния РА, като незаконосъобразен. Решението е частично неправилно. Неправилно съдът е приел за неправилни изводите на органа по приходите, че в хода на ревизионното производството са установени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 5 и т. 7 от ДОПК. Съдът е обсъдил всички доказателства по делото в тяхната съвкупност и неправилно е приел, че констатациите на органа по приходите са оборени от задълженото лице, като е доказано реалното предаване и получаване от проверяваното лице на сумата от 300 000 лева от неговия син. Правилно от съда е прието, че установеното превишение на разходите над приходите следва да е на годишна база, но видно от констатациите в РД, макар и помесечно съпоставени приходи и разходи, то общия недостиг на средства към 31.12.2007 г. е изчислен на годишна база. Основателен е водещият и на практика единствен довод на касатора за неправилно кредитиране от съда на твърдяните с възражението срещу РА факти за получена сума в размер на 300 000 лева от сина на А. На първо място право на страната е да сочи доказателства и излага доводи, както с възражението срещу РД, така и в хода на административното и съдебно обжалване. Да се приеме обратното, в каквато насока са доводите на касатора, означава, че след приключване на ревизията не следва да се приемат и кредитират допълнителни доказателства, без последните дори да са оспорени по надлежния процесуален ред. Действително писмени доказателства досежно датата, основанието и размера на процесните парични средства, за които се твърди че са предоставени от сина на ДЗЛ не са представени, но предвид факта, че отношенията са между родител и дете, следва да се приеме, че това обстоятелство би било доказано по безспорен начин ако беше потвърдено от лицето за което се твърди, че е предоставило сумата - Х. Н. А. В случая в тази насока са изслушани свидетелските показания на С. К., с която ревизираното лице е живеело на фактически начала, но писмени обяснения, свидетелски показания или друг вид изявления от лицето за което се твърди, че е предоставило сумата не са представени. Както беше посочено между роднини по права линия не е необходимо представяне на писмени доказателства-договори, разписки и др., но са основателни доводите на касатора за липса на достатъчно допълнителни доказателства, освен свидетелските показания на Кулева, поради което неправилно съдът е приел, че сумата е предадена от Х. Н. А. на ревизираното лице. Действително безспорно е доказан факта на наличие на финансова възможност лицето да предостави сумата на баща си, което се установява и от заключението на ССЕ, но са основателни доводите на касатора, че възможността да се предостави сумата не означава, че задължително същата е предадена. Без изрично изявление от страна на лицето, за което се твърди, че е предоставило сумата, не би могъл да се приеме за безспорен факта на предаване на същата. Водещ критерии при идентични случаи е установяване именно възможността на лицето да предостави парични средства в размера за който се твърди, но при наличие на писмени доказателства. В конкретния случай при наличие на безспорни доказателства за финансова възможност на лицето да предостави на баща си процесната сума и предвид роднинската връзка между лицата би било неоснователно позоваването на касатора единствено на факта, за липса на писмени доказателства. В редица свои решения както решаващия орган, при обжалване по административен ред, така и съдът са приемали, че за целите на данъчното облагане представените и приети по делото доказателства за предаване и приемане на суми следва да бъдат ценени през призмата на установяване реалната възможност на лицето да предостави сумите. В случая последното обстоятелство е установено, но липсва изявление на лицето за предоставяне на сумата, а само твърдения на ревизираното лице и показания на заинтересован свидетел. Основателни в тази насока са и останалите доводи в касационната жалба свързани с неточности в показанията на свидетеля относно мястото на съхранение на парите /в стария или процесния нов апартамент/. Законосъобразен е извода на съда че неправилно органите по приходите са изготвили общ паричен поток както в разходната, така и в приходната част съвместно за жалбоподателя и С. К., с която живее на фактически начала. Правилно органите по приходите са включили целия размер на разходите за придобиване на движимо и недвижимо имущество-покупка на недвижим имот и автомобили на името на ревизираното лице, тъй като при съвместно съжителство придобитите имущества не са в режим на съпружеска имуществена общност. Разпоредбите на чл. 19, ал. 1 и чл. 21, ал. 1 от Семейния кодекс (отм.) са неприложими в хипотезата на съвместно съжителство без брак, тъй като лицето, което не е вписано като собственик на придобитите имущества, няма законово основание, на което да претендира своя принос за придобиването им. Правилно АС е приел, че в хипотезата на фактическо съжителство единствено разходите за издръжка на домакинството следва да се приемат за общи, но не и приходите като цяло на всеки отделен чл. на домакинството, както и индивидуално направените/понесени разходи от всеки един чл. на така формираното домакинство. При така приетото, органите по приходите неправилно са включили в приходната част на изготвен общ паричен поток на жалбоподателя за 2006 г., 2007 г. и 2008 г., доходите на К. от нейна лична пенсия, получени доходи от наеми на имущество, притежавани от горепосоченото лице, изтеглени парични суми от притежавани от нея банкови сметки, както и включването в разходната част на изготвения общ паричен поток на разходи за захранване и внасяне на пари по банкови сметки на същата и разходи за командировки. Същите, както е приел АС следва да намерят отражение в посока намаление както на разходната, така и на приходната част на неправилно изготвения общ паричен поток. Така относно началната разполагаема сума към 01.01.2006 г., правилно съдът е кредитирал заключението на основната ССчЕ в частта на посочените размери на разходите по статистически данни, с оглед оспорения от жалбоподателя техен размер, посочен в РД, и приетото без оспорване от страните по делото заключение на ССчЕ. Правилно съдът е кредитирал заключението на ССЕ относно включването на целия установен от вещото лице размер на получените от ревизираното лице възнаграждения от трудови правоотношения от ФК "Л." за всички процесни годишни данъчни периоди, получени суми от застрахователни обезщетения в размерите, посочени от първото допълнително заключение на ССчЕ, както и изтеглените пари, получени от продажбата на недвижимо имущество. Тези доходи са установени като получени, а заключението на вещото лице не е оспорено. По отношение на начислените разходи за командировки в чужбина, правилно съдът е приел, че по делото не са събрани относими доказателства, подкрепящи безспорен извод за тяхното извършване. Правилно относно разходите за издръжка на домакинството по официални данни на НСИ, съдът е прие, че в разходната част на паричния поток за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. следва да бъдат взети предвид разходите за едно лице, посочени от вещото лице по основното заключение, тъй като посочените от ревизиращите органи в РД разходи към различните разпределителни дружества не са подкрепени от относими доказателства. Правилно съдът е приел, че началната разполагаема сума към 01.01.2006 г. е в размер на 7 733,39 лв., която е по-висока от установената в хода на ревизията и не се влошава положението на ревизираното лице. За процесната 2006 г., правилно съдът е приел, че следва да кредитира паричния поток, даден от вещото лице в паричен поток Б по първата допълнителна ССчЕ, с оглед изложеното по-горе в решението относно отделните пера приходи и разходи на жалбоподателя, като началната разполагаема сума е в размер на 7 733,39 лв. Неправилно в приходната част на паричния поток съдът е приел, че следва да участва сумата в размер на 50 000 лв., предоставена от сина на ревизираното лице. В резултат на преизчисления се получава приход за 2006 г. в размер на 11 296,22 лв. Правилно съдът е възприел паричния поток в разходната му част за 2006 г. съгласно първото допълнително заключение на ССчЕ в посочения размер от 30 347 лв., т. к. посочените в него разходи касаят единствено жалбоподателя, както и че същото обективно отразява разходите за издръжка и живот съгласно данните на НСИ. При така установеното се установява превишение на разходите над приходите за 2006 г. в размер на 19 050,78 лева. С оглед на изложеното, РА в частта на установените допълнителни задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г., ведно със съответните лихви за забава, за размера над 3936,24 лв., до пълния размер от 5964,20 лева, правилно е отменен от АС, като незаконосъобразен. При така установеното за 2007 г. за начално салдо следва да се приеме 929,81 лева, а не 0 лева, тъй като така е прието в РД и с оглед наличието на забрана за влошаване положението на жалбоподателя. Приходите за 2007 г. са в размер на 2372,31 лева, а разходите в размер на 186 583,33 лева, поради което и превишаването на приходите над разходите е в размер на 184, 211,02 лева. С оглед изложеното по-горе в мотивите на настоящия съдебен акт, неправилно съдът е приел, че не е налице недостиг на парични средства, като е кредитирал показанията на св. К. относно факта на предоставени парични средства от сина на ревизираното лице. При така установеното размера на дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ е 43 526,64 лева, поради което и за разликата до установения в хода на ревизията размер от 49 231,57 лева, РА законосъобразно е отменен. С оглед изложеното досежно 2007 г., за финансовата 2008 г. не следва да се включва начално салдо прието от АС в размер на 56 823,40 лв. В останалата част както е приел АС, в приходната част на паричния поток следва да участва пълният размер на полученото от ревизираното лице трудово възнаграждение за 2007 г. (в общ размер от 3 108,47 лв.), пълният размер на изплатените застрахователни обезщетения (7 934,98 лв.), изтеглената сума в размер на 27890,14 лв. (получени от продажбата на апартамент), а също и да се извади сумата в размер на 6 079,49 лв. (доходи в размер на 1/2 от изтеглени суми от банкови сметки и от лична пенсия на К.), както и сумата в размер на 52 807,58 лв., представляваща 1/2 от левовата равностойност на извършена от К. продажба. Като разход правилно е прието, че следва да се възприеме паричен поток Б в разходната му част за 2007 г. съгласно първото допълнително заключение на ССчЕ, с изключение на сумата в общ размер на 4 031,27 лв. (внесени по банкови сметки суми от К.). В резултат на посочените изчисления се получава недостиг за 2008 г. в размер на 23807,68 лв., но предвид забраната за влошаване положението на жалбоподателя, следва да се приеме, че установения недостиг за 2008 г. в хода на ревизията в размер на 606,96 лева е правилно определен. Същевременно настоящият състав намира, че за да са налице установени данни за недекларирани доходи следва да бъде установено в хода на ревизията, че стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него, респективно направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, б. "а" от допълнителните разпоредби явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства. Установената сума от 606,96 лева е малко над средния месечния размер за издръжка на лицето за един месец, поради което не може да се приеме, че този размер явно съществено превишава размера на декларираните приходи. С оглед на изложеното, настоящият състав намира, че обжалваното решение е частично неправилно, в частта относно определените задължения за 2007 г. и за 2006 г., а в останалата част относно 2008 г. е правилно. В частта, в която е неправилно следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата. С оглед изхода на спора и претенцията за разноски на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за две инстанции в размер на 3 908 лева. От ответника по жалбата разноски не се претендират, поради което съдът не дължи произнасяне. С оглед на гореизложеното и на основание, чл. 221, ал. 2, АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,