Решение № 3925 от 19.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 7168/2011 г.

Решение № 3925 от 19.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 7168/2011 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 794 от 31.03.2011 г., постановено по адм. дело № 1124/2010 г. по описа на Административен съд - гр. Варна, в частта, с която е отменен РА № 250900291/18.01.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, офис Търговище, потвърдена с Решение № 165/30.03.2010 г. на Директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, с която на "Апиленд" ЕООД са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО (отм.) и ЗКПО /в сила от 1.01.2007 г./ за 2005 г., 2006 г., 2007 г. и 2008 г. в общ размер на 12 908,69 лв. и лихви в размер на 4 924,09 лв. и в частта за установени задължения за ДДС по ЗДДС (отм.) и ЗДДС /в сила от 1.01.2007 г./ за д. п. м. 12.2005 г. - главница 8772,72 лв. и лихви в размер на 4822 61 лв., за д. п. м. 12.2006 г. - главница 12326 62 лв. и лихви в размер на 5184,91 лв., за д. п. м. 12.2007 г. - главница 2012,73 лв. и лихви в размер на 4822,61 лв., за д. п. м. 12.2008 г. - за горницата над 9000 лв. и съответстващите лихви. Твърди се в касационната жалба, че решението е неправилно, необосновано и поставено при съществени нарушения на материалния и процесуалния закон. Иска се отмяната му и постановяване на друго решение по същество, с което да се отхвърли жалбата срещу РА и да се присъди в полза на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Варна при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 1635 лв., определен съобразно чл. 7, ал. 2, т. 2, във вр. чл. 8 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. /изм., ДВ, бр. 2 от 9.01.2009 г./ за минималните размери на адвокатските възнагражденията.

Ответникът "Апиленд" ЕООД в представен писмен отговор по касационната жалба я оспорва, желае решението като правилно да бъде оставено в сила и да се присъдят разноски.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима.

Разгледана по същество, е основателна.

За да отмени РА, съдът е приел, че неправилно органите по приходите са приели, че са налице визираните в уведомлението обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за преминаване към установяване на задълженията за лицето по съответния закон, размер на данъка към определена по реда на ал. 2 основа. Мотивирал е решението си със събраните в хода на съдебното производство доказателства, от които според съда, не се установява основанието на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Прието е в съдебното решение, че в конкретния случай от страна на органите по приходите не са констатирани недекларирани приходи или доходи от страна на ревизираното лице по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, тъй като за да се приложи това основание следва да са установени реално получени, но недекларирани парични средства от някой от източниците по чл. 7 от ЗКПО(отм.) и чл. 12 от ЗКПО. Съдът е приел, че основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред е необосновано, тъй като основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК следва да са безспорно установени и тежестта за това е на органите по приходите, тъй като извършването на облагане по особения ред не може да почива на предположения, а на конкретни факти обосноваващи някоя от хипотезите на чл. 122, ал. 1 от ДОПК.

Решение е неправилно.

При извършена ревизия на дружеството е установено, че в ГДД по чл. 51 и чл. 92 от ЗКПО и в счетоводните регистри е отразен добив на пчелен мед по-нисък от средните добиви в област Търговище. За ревизираните 2005 - 2008 години е установено, че са декларирани разходи за закупуване на пчелни кошери, пчелни семейства и разходи за отглеждането им, които значително надвишават приходите от производство на мед и отводки. От получената информация от ДФ "Земеделие" за "Апиленд" ЕООД във връзка с изпълнение на Договор № 741/25.09.2003 г. с ДФ "Земеделие" за предоставена безвъзмездна помощ по програма САПАРД, се установява, че получената помощ "Апиленд" ЕООД по САПАРД е в размер на 98 900 лв., като субсидията е изплатена на 2.02.2005 г. Към документите за получената субсидия от дружеството са представени данъчни фактури от 2004 г. за закупени пчелни кошери, пчелни семейства, рамки, восъчни основи, ханеманови решетки и хранилки на стойност 197 600 лв. Закупените 800 бр. кошери са от "Билайн" АД, с. Алваново, чрез посредник - "Сизиф" АД, а отводките - от "Пчела" ООД, с. Тъпчилещово. Установено е, че ревизираното дружество "Апиленд" ЕООД е свързано лице с тези дружества, производители на пчелен мед и отводки в района на гр. Търговище, а именно: дружествата "Билайн" АД, с. Алваново, "Пчела" ООД, с. Тъпчилещово, и "Сизиф" АД, в които дружества през различни периоди от време лицата Атанас Захариев и Стефан Курдов са били съдружници, представляващи или упълномощени лица.

При съпоставка на добития пчелен мед и отводки от "Апиленд" ЕООД и дружествата "Билайн" АД, с. Алваново и "Пчела" ООД, с. Тъпчилещово, се установяват големи разлики.

В същото време, от ГДД на ревизираното дружество са установени осчетоводени разходи в много по-големи размери, отколкото приходи.

На база тези констатации, ревизиращите органи са приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК.

На основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК на "Апиленд " ЕООД е връчено уведомление за преминаване на ревизията по този ред и е изискано попълване декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК относно данни за имуществото, вида и размера на направените разходи, източници на доходи на физическото лице и на дружеството.

От ревизираното лице не е представена декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК.

Предвид облагането по особения ред и за целите на анализа по чл. 122, ал. 2, т. 12 ДОПК, в ревизионното производство като база за сравнение е прието добитото количество мед за съответните години от дружествата, свързани лица с ревизираното, а именно: "Билайн" АД, производител на пчелен мед и "Пчела" ООД, производител на отводки. Пчелините, в които се отглеждат пчелните семейства от двете дружества "Апиленд" ЕООД и "Билайн" АД се намират на разстояние не повече от 50 км един от друг и са в една област. Изготвеният инвестиционен проект и бизнес план за финансиране по програма САПАРД на "Апиленд" ЕООД за закупуването на 800 бр. пчелни семейства съдържа показатели за производство на пчелен мед и отводки близки до тези на дружества от района. Пчелните кошери и пчелните семейства - 800 броя са закупени от "Билайн" АД, с посредник "Сизиф" АД. Съгласно счетоводните регистри на сч. сметка 303 "Готова продукция" и сч. сметка 702 "Приходи от продажба на продукция", "Апиленд" ЕООД е произвело пчелен мед и отводки собствено производство в много по-малки количества от прогнозираните. В същото време, за отглеждане на пчелните семейства за периода 2004 г. - 2008 г., дружеството е извършило разходи като е вложило фруктоза и изосуит /захарен сироп от царевица/ в отглеждането на пчелни семейства по години: фруктоза - 60 т за 2005 г., за 2006 г. и 2007 г. изосуит съответно 14,460 т и 42,220 т. Видно от изложените данни за разходите, които "Апиленд" ЕООД е вложил в отглеждането на пчелните семейства общо за периода 2005 г. - 2008 г. са изразходени 116,68 т фруктоза и изосуит, а е произвело от 815 пчелни семейства минимално количество пчелен мед и восък и изобщо не е произвело отводки.

Това обосновава извод, че са налице неотчетени приходи.

Прилагането на принципа на съпоставимост залегнали в ЗСч и СС 18 "Приходи" изисква разходите, извършени във връзка с определена сделка да се отразяват във финансовия резултат за периода, за който предприятието черпи изгода от тях.

В случая при определяне на данъчната основа в ревизията органът по приходите е признал за данъчни цели всички направени разходи от "Апиленд" ЕООД относно производството на пчелен мед, восък и разходите за отглеждането на пчелните семейства за периода 2005 г. - 2008 г.

Данъчната основа за облагане е формирана по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1 ДОПК като база за сравнение е взето произведеното количество мед и пчелни продукти, както и отводки от другите две дружества в региона - "Билайн" АД, производител на пчелен мед и "Пчела" ООД, производител на отводки, които са свързани лица с ревизираното дружество "Апиленд" ЕООД. За целта, с Протокол № 900825/9.11.2009 г. са приобщени доказателства от извършена ревизия на "Пчела" ООД и "Билайн" АД.

Органът по приходите се е позовал на информация с писмо с изх. № 12638/11.09.2009 г. на Министерство на Земеделието и храните, Дирекция "Агростатистика" за среден добив на пчелен мед за едно пчелно семейство за област Търговище за периода от 2005 г. до 2008 г.

Посочен е среден добив на пчелен мед от пчелно семейство за 2005 г. - 15,5 кг за 2006 г. - 16,4 кг, за 2007 г. - 5,2 лв. и за 2008 г. - 16,8 кг.

По приетата по делото експертиза средният добив за страната на мед от пчелно семейство за 2005 г. - 17,0 кг; за 2006 г. - 16,7 кг, за 2007 г. - 3,5 кг и за 2008 г. - 17,4 кг.

При съпоставка на така установените с ревизията средни добиви по години за региона и тези дадени с експертизата за страната, като краен резултат приетите с ревизията бази - добив на пчелен мед, са в полза на жалбоподателя, тъй като с ревизията са приети по-ниски добиви от тези дадени с експертизата.

Признати са от органите по приходите всички направени разходи от дружеството относно производството на пчелен мед и разходите за отглеждане на пчелни семейства за периода 2005 г. - 2008 г. Установено е, че направените разходи от дружеството могат да бъдат надеждно измерени, съобразно изискването на т. 5.1, б. "в" от НСС 18 "Приходи".

След извършеното сравняване за количествата добит пчелен мед от производител в същият регион, органът по приходите установява разлика за осчетоводеното в по-малко добито количество пчелен мед и съответно приходи от продажба на пчелен мед. На основание чл. 122, ал. 1 от ДОПК, във връзка с СС 18 "Приходи", ревизиращият екип установява приходи извън декларираните по години, както следва:

• за финансова 2005 г. в размер на 43 863.60 лв.;

• за финансова 2006 г. в размер на 61 633.10 лв.;

• за финансова 2007 г. в размер на 10 063.65 лв.;

• за финансова 2008 г в размер на 34 390,11 лв.

Въз основа на установените приходи извън декларираните и декларираните такива в ГДД за съответните периоди от лицето и след приспадане на установените разходи от задълженото лице, органът по приходите определя данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, върху която установява дължим корпоративен данък на основание чл. 44, ал. 1 от ЗКПО(отм.) и чл. 20 от ЗКПО и резултат за периода от 2005 г. до 2008 г., както следва:

• за отчетната 2005 г. дължим данък в размер на 7 923,84 лв., преотстъпен данък по чл. 61а от ЗКПО(отм.) в размер на 4 754,30 лв. и резултат за периода в размер на 2 631,24 лв.;

• за отчетната 2006 г. дължим данък в размер на 7 944,47 лв., и резултат за периода в размер на 7 944,47 лв.;

• за отчетната 2007 г. дължим данък в размер на 1 013, 41 лв., и резултат за периода в размер на 1 005,77 лв.;

• за отчетната 2008 г. дължим данък в размер на 1 472, 65 лв. и резултат за периода в размер на 1 327,21 лв.

На основание чл. 55, ал. 1 от ЗДДС (отм.), във връзка с чл. 52 от ППЗДДС (отм.) и чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 54 от ППЗДДС, във връзка с чл. 122, ал. 1 - 4 от ДОПК органът по приходите установява допълнително ДДС, както следва.

• към д. п. м. 12.2005 г. - 8 772,72 лв.;

• към д. п. м. 12.2006 г. - 12 326,62 лв.;

• към д. п. м. 12.2007 г. - 2 012,73 лв.;

• към д. п. м. 12.2008 г. - 6 878,02 лв.

Така установената данъчна основа не е опровергана в хода на оспорването.

Приетата експертиза е съдебно-техническа, извършена от вещи лица, специалисти по пчеларство и същата не съдържа анализ на конкретни данни. Експертното заключение съдържа общи съждения, като несъгласие с програма САПАРД, за която според вещите лица е сбъркан целият проект и това е валидно за цялата страна. Добивът за Търговищка област е по-висок, но той е постигнат поради по-високи разходи за изхранване на пчелните семейства и тяхната преексплоатация. Вещите лица не са представили никакви доказателства, на които се основаваха техните констатации в заключението, макар че е зададен въпрос към тях с какви доказателства са работели.

При необоснованост на приетата техническа експертиза, изводите на съда, базирани на това заключение, също са необосновани.

Не е направено искане от страна на оспорващия да бъде допусната съдебно-счетоводна експертиза, която на база осчетоводените разходи през годините, при осчетоводени 815 броя пчелни семейства към 31.12.2008 г., да даде заключение относно определената с ревизията данъчна основа за облагане.

Съдът е направил неправилни изводи за разпределението на доказателствената тежест в процеса по оспорване на РА, издаден при ревизия при особени случаи.

Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалване на РА при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в нега се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. В тази връзка съдът не е обсъдил безспорно установените в хода на ревизията фактически констатации на база ГДД, осчетоводените разходи, липсата на протоколи за брак и пр., което установяват наличност на пчелни семейства към 31.12.2008 г. - 815 бр. и разходи за съответните години за изхранването им, които са несъразмерни на отчетените приходи. Не са опровергани и фактическите констатации за добив на пчелен мед и отводки при други дружества - производители от същия район, с които ревизираното дружество е свързано лице и от които е закупило пчелните семейства.

След като оспорващият не е опровергал тази несъпоставимост и констатирани различия, данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1 ДОПК е законосъобразно определена, респективно - установените на тази база данъчни задължения по ЗКПО и ЗДДС, са законосъобразно определени с РА.

Като е обсъждал неотносими към спора констатации на техническата експертиза, при това необоснована с конкретни доказателства, и като не е съобразил безспорно установените в хода на ревизията фактически констатации, неопровергани в хода на обжалване на РА, съдът е стигнал до неправилния извод за незаконосъобразност на РА в частта, с която е отменен.

По изложените съображения съдебното решение е неправилно и следва да бъде отменено в обжалваната част и вместо него да бъде постановено друго по същество, с което да се отхвърли жалбата на "Апиленд" ЕООД срещу РА и в тази част.

При този изход на спора, следва да се отмени определението, с което Д "ОУИ" е осъдена да заплати на "Апиленд" ЕООД разноски в размер на 2 495 лв. и съответно, да бъде присъдено в полза на Д "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 1635 лв.

Воден от горното и на основание чл. 121, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,