Решение № 62 от 5.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14162/2014 г.

Решение № 62 от 5.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14162/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на С. З. Т. срещу решение № 1900 от 21.08.2014 г., по адм. дело № 2045/2013 г. по описа на Административния съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № 241300373 от 11.04.2013 г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 649 от 28.06.2013 г. на заместник директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Пловдив, при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който на жалбоподателя са определени дължими към бюджета суми, както следва: данък по чл. 35 от Закона за облагане доходите на физическите лица (ЗОДФЛ) за 2006 г. в размер на 13 241.77 лв и лихви - 9 374.64 лв, данък по чл. 48 от Закона за данъка върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2007 г. в размер на 19 889.89 лв и лихви за просрочие в размер на 11296.89 лв; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 10910.83 лв и лихви за просрочие в размер на 4551.45 лв; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 3265.76 лв и лихви за просрочие в размер на 993.05 лв; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 6079.28 лв и лихви за просрочие в размер на 1221.10 лв; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 3581.67 лв и лихви за просрочие в размер на 348.31 лв; вноски за държавно обществено осигуряване (ДОО) в размер на 8488.24 лв и лихви - 9118.41 лв и вноски за здравни осигуровки (ЗО) в размер на 7053.63 лв и лихви - 2435.46 лв. Касаторът обжалва решението като неправилно, поради съществено нарушение на материалния закон и необоснованост. Оспорват се фактическите и правни изводи на съда във връзка с началното салдо към 1.01.2006 г., договора за заем и разписките към него. Поддържа се, че съдът не обсъдил приложението на чл. 240 ЗЗД. Касаторът моли решението и РА да бъдат отменени. Претендира разноските, направени в първоинстанционното производство. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив оспорва жалбата. Моли решението на първоинстанционния съд да бъде оставено в сила. Претендира разноски. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, след като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 АПК, прие следното: С оспорения пред Административния съд - гр. Пловдив РА в тежест на ревизираното лице са установени посочените по-горе допълнителни задължения за подоходен данък и осигурителни вноски, ведно със съответните лихви. Основният спорен въпрос се свежда до произхода на паричните средства, внесени от касатора в търговските дружества, в които същият притежава дялови участия и е съдружник, по банковите му сметки, в т. ч. и за погасяване на банкови кредити, както и произхода на средствата за разходи за задгранични пътувания, разходи за покупка на МПС и на недвижими имоти и за издръжка на него и свързаните с него лица. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Облагането по посочения ред от 2006 г. до 2011 г. е обосновано с констатациите на органите по приходите за недостиг на парични средства, съгласно изготвения общ паричен поток на ревизираното лице на месечна основа. Данъчната основа за облагане с данък върху доходите за съответните периоди е формирана след анализ на приетите за относими обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК. За ревизирания период са взети предвид установените и статистически разходи на ревизираното лице и реално получените от него приходи. По отношение на задълженията за осигурителни вноски е приложен чл. 124а ДОПК. При оспорването по административен ред РА в обжалваната част е потвърден. Административният съд - гр. Пловдив е счел жалбата за изцяло неоснователна. Освен събраните в хода на ревизията доказателства, съдът е изслушал Съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), допълнителна ССЕ, както и свидетелски показания. Заключенията на вещото лице по ССЕ не са кредитирани, тъй като почиват на невъзприетите от съда източници на приходи. Показанията на свидетелите Ж. и Т. не са кредитирани, тъй като, според първоинстанционния съд, дадените показания не кореспондират с останалите доказателства по делото, поради което единствено въз основа на тези показания не може да се обоснове категоричен извод относно предаването на паричната сума по договора за заем. Освен това свидетелят Ж. е заявил, че от 2006 г. за около 5-6 години е издължил цялата сума по договора за заем, а свидетелката Танева, съпруга на ревизираното лице, е посочила, че сумата по договора не е напълно издължена и остават за връщане около 5 000 лв. Като допълнителен довод, за да не кредитира свидетелските показания, административния съд е посочил, че свидетелят Желев е в близки отношения със семейството на ревизираното лице, а свидетелката Танева е съпруга на задълженото лице. По отношение на спорните приходни пера съдът изцяло е възприел становището на ревизиращите органи, като е приел за недоказани твърденията на ревизираното лице, че началното салдо към 1.01.2006 г. не е 0.00 лв. С възражението срещу ревизионния доклад, задълженото лице е представило договор за заем от 1995 г., сключен между Светослав Танев, в качеството му на заемодател и Емил Желев, в качеството му на заемополучател. С договора е предоставен заем в размер на 26 025 262 лв. (376 790 щатски долара), като заемополучателят е следвало да върне сумата в срок до 2000 г. С анекс от 1.11.1999 г., срокът на действие на договора за заем е удължен до 30.12.2007 г. По делото са представени шест разписки за върнати суми от Ж. на Т. Първоинстанционният съд е счел, че от представените писмени доказателства не се доказва, че ревизираното лице действително е дало заем на Ж., тъй като липсват доказателства за времето, мястото и начина на обективиране на волеизявленията на страните по процесния договор, както и за реалното фактическо предаване на сумите от заемодателя на заемополучателя. По отношение на допълнително определените задължения за задължителни осигурителни вноски за данъчните периоди от 2006 г. до 2011 г., съдът е приел, че нормата на чл. 124а ДОПК е процесуалноправна и органът по приходите правилно е определил дължими вноски за ДОО в общ размер на 8488.24 лв. и лихви - 9118.41 лв. и вноски за ЗО в общ размер на 7053.63 лв. и лихви - 2435.46 лв. Първоинстанционното решение е неправилно. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. В процесния случай залегналите в ревизионния акт основания са тези по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. При действието на чл. 124, ал. 2 ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанията по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, т. е наличието на данни за несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект за данъчните периоди от 2006 г. до 2011 г. По съществото на спора, от значение е дали ревизираното лице е имало през ревизирания период приходи в същия или в по-голям размер от направените разходи. Настоящият състав споделя изводите на първоинстанционния съд относно обсъдения договор за заем, но намира, че органът по приходите неправилно е изчислил паричния поток на ревизираното лице на месечна база, а не на годишна, поради което на ревизираното лице е определена неправилна основа за облагане. Необходимостта от нови фактически установявания относно размера на паричния поток на годишна база е основание по чл. 222, ал. 2 АПК за отмяна на решението относно определените данъчни задължения и връщането му за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото на основание чл. 171, ал. 2 АПК съдът следва да назначи съдебна експертиза със задача да формира паричен поток на лицето на годишна база в алтернативни варианти съобразно спорните по делото въпроси. В частта за установените задължения за осигурителни вноски за данъчните периоди от 2006 г. до 2011 г., първоинстанционният съд неправилно е приложил материалния закон. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Нормата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, поради което тя не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. За периода след 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. размерът на дължимите осигурителни вноски е следвало да бъде преизчислен от първоинстанционния съд, на база изводите му за облагането на годишна база за данъчен период 2011 г. По посочените съображения, решението на Административния съд - гр. Пловдив следва да бъде отменено в частта относно осигурителните вноски за данъчни периоди от 2006 г. до 15.02.2011 г., съответно РА следва да бъде отменен в тази част. За периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. делото следва да бъде върнато на първоинстанционния съд, с оглед изчисляване размера на осигурителните вноски и лихвите върху тях и определяне на окончателните задължения на ревизираното лице, съобразно преизчисляването на паричния поток на задълженото лице на годишна база. С оглед изхода на спора първоинстанционното решение следва да се отмени и в частта за разноските, в която С. З. Т. е осъден да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП сумата от 3 648.50 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение. Направените от касатора разноски във връзка с разглеждане на делото пред първата инстанция ще следва да бъдат взети предвид при новото разглеждане на спора. Разноските пред настоящата инстанция, във връзка с тази част от касационната жалба, в която делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на административния съд следва да бъдат присъдени по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. Касаторът не претендира разноски пред настоящата инстанция. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 и ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение