Решение № 11330 от 28.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13688/2014 г.

Решение № 11330 от 28.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13688/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу решение № 1972/17.09.2014 г., постановено по адм. дело № 2239/2013 г. по описа на Административен съд Пловдив в частта, с която е отменен ревизионен акт № 241206256/14.03.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив относно установените в тежест на Михаил Богомилов Методиев задължения: за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. - за размера на главницата над 63,81 лева, а за лихвите - над 47,81 лева; за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г.; вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за 2007 г. и лихви за просрочие върху всички главници за 2007 г. - изцяло; за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. - за размера на главницата над 345,55 лева, а за лихвите - над 102,38 лева; за вноски ДОО за 2009 г. - за размера на главницата над 622,85 лева, а за лихвите - над 353,09 лева, за вноски ДЗПО-УПФ за 2009 г. - за размер на главницата над 239,56 лева, а за лихвите - над 135,80 лева и за вноски ЗО за 2009 г. - за размера на главницата над 383,29 лева, а за лихвите - над 113,56 лева. Заявените от касатора пороци на съдебния акт са относими към трите категории касационни основания за неправилност по чл. 209, т. 3 АПК. С жалбата му са отправени упреци към избрания от съда подход за определяне на общ паричен поток за РЛ и неговата съпруга и възприемането като основа за облагане с подоходен данък на половината от отрицателното салдо. Сочи като дължимо и съобразено с материалния закон изследването на съотношението между паричните приходи и разходи на конкретното ДЗЛ. Настоява, че в РА съотношението е основано на института на СИО само за правата, подчинени на този режим. Възразява против установяването на съда за размера на разходите за домакинството. Изразява несъгласие с преценката на заключението на вещото лице по ССЕ заради определянето на общ паричен поток на съпрузите. Иска отмяна на оспорената част на решението и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация Михаил Богомилов Методиев отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт са установени в тежест на Михаил Богомилов Методиев допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.): за 2005 г. в размер 1 288.96 лева с лихви за забава 1 074.25 лева; за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ: за 2007 г. в размер 1 314.11 лева с лихви за забава 736.13 лева и за 2009 г. в размер 2 764.64 лева и закъснителни лихви 819.11 лева. Определени са и допълнителни задължения за плащания към различни осигурителни фондове за 2007 и 2009 г.: за ДОО в общ размер 3 264.25 лева с лихви за забава 2 630.23 лева; за ДЗПО - УПФ в общ размер 1 059.86 лева с лихви за забава 816.94 лева; за ЗО в общ размер 1 525.50 лева с лихви 603.27 лева. Данъчната основа за облагане с данъка по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, изчислена като превишение на разходите над приходите на РЛ при използване на метода на баланс на паричния поток. Това превишение е квалифицирано като доход с недоказан произход. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122 - 124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Предпоставки на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК са обвързани с неясния произход на средствата за издръжката на данъчния субект и семейството му /което включва РЛ, съпругата му и родена през 2004 г. дъщеря/, както и средствата за извършени плащания за покупка на МПС; внесени суми по банкови сметки; за закупуване на дружествени дялове и за допълнителни парични вноски в търговски дружества. Размерът на издръжката е определен по данни от НСИ за едно лице и % от тази сума за детето му. По критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК общо са изчислени приходите и разходите на съпрузите, след което отрицателните разлики в баланса по данъчни периоди са разделени поравно с позоваване на факта на брачната връзка и на разпоредбите чл. 19 и 25 от СК (отм.). Констатираният недостиг има следния цифров израз: за 2005 г. - 5 715.86 лева; за 2007 г. - 11 814.51 лева и за 2009 г. - 31 692.78 лева. Началното салдо към 01.01.2005 г. е 1 860.69 лева, определено като половината от разликата между общите приходи на семейството в размер 9 385.35 лева /включващи нетния доход на Методиев в размер 2 506.48 лева, изтеглени от него суми от банки общо 6 000 лева и нетния доход на съпругата от 878.87 лева/ и общите разходи в размер 5 663.98 лева /издръжка за две лица по данни на НСИ и погасителни вноски по заем/. Администрацията е отказала да включи в разполагаемите към началото на периода средства сумата 25 000 лева по договор за дарение с бащата на РЛ, а към разходите в 2008 г. е отнесла платен самолетен билет до САЩ в размер 1 112.87 лева. С включването в окончателния размер на осигурителния доход за 2007 и 2009 г. и на дохода с недоказан произход е обосновано определянето на допълнителни задължения за ЗОВ. Прието е, че Методиев е самоосигуряващо се лице, тъй като има качеството едноличен собственик на капитала на "Конкордия" ЕООД и се е осигурявал чрез това дружество в периода 1.01.2006 г. - 31.12.2009 г. Подлежи на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт на основание чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО и считано от 27.12.2005 г. е избрал да се осигурява за всички осигурени социални рискове без трудова злополука, професионална болест и безработица /според приложимата до новелата от ДВ, бр. 109/2008 г. редакция на чл. 4, ал. 4 КСО/. Нормативен източник за разпоредените задължения е разпоредбата на чл. 124а от ДОПК, която предвижда прилагане на разпоредбите на чл. 122 - 124 от ДОПК и за установяване на задължителни осигурителни вноски. АС Пловдив е признал наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за отчетни периоди 2005 и 2009 г., макар и с различен от установения с РА размер на недостига на парични средства, а за данъчната 2007 г. е отрекъл да съществува твърдяното с утежняващия акт имуществено несъответствие. Отликата в установяванията на съда от тези на органите по приходите засяга разходите за издръжка на семейството. Според инстанцията по същество е дължимо съобразяване на публикуваната от НСИ статистическа информация за паричен разход на домакинствата, вместо определяне на разхода на РЛ като паричен разход средно на лице заедно с э от този размер на статистическия разход за дъщеря му. Значение за размера на презюмирания доход за 2009 г. има изключването на разхода за самолетен билет от 2008 г., който според съда е за сметка на родственика жалбоподателя Стоян Маджунов. В първоинстанционното решение е ценено заключението на ССЕ, в което е изготвен общ паричен поток на съпрузите, изчислен е общ размер на паричен недостиг за 2005 и 2009 г. съответно в размери 5 765.45 лева и 9 582.37 лева, който е разделен на две с позоваване на разпоредбите на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК във вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК. Към частното са отнесени данъчните ставки от материалните данъчни закони за определяне на размера на задълженията за подоходен данък, за да се обоснове отмяната на РА над този размер и над съответния размер на закъснителните лихви. Относно размера на задълженията за ЗОВ е възприето заключението на ССЕ без мотиви по основанията за съществуването на задълженията. Първоинстанционният съдебен акт е неправилен в обжалваната част. Неправилен е подходът на съда при определянето на данъчната основа за облагане с подоходен данък на ревизираното лице, при който се вземат предвид общо приходите и разходите на семейството на касатора и разделената на две отрицателна разлика се квалифицира като облагаем доход. При действието на отменения ЗОДФЛ и на представляващия част от позитивното право ЗДДФЛ обект на облагане е доходът на физическите лица - вж. чл. 1 и 3 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 1 и 2 от ЗДДФЛ. И двата данъчни закона създават изискване за привръзка на положителното имуществено изменение с конкретно физическо лице с дефинирането на понятието данъчно задължено лице /чл. 5, ал. 1 от ЗОДФЛ и чл. 3 от ЗДДФЛ/. Принципно вярна /не само защото възсъздава буквално мотиви от друг съдебен акт на настоящия съдебен състав/, но неотносима към обжалваното решение, е тезата на касатора за ирелевантността на общността на правата и задълженията на съпрузите за определянето на доходите на всеки от тях като обект на облагане. Не заради института на съпружеската имуществена общност и общността на разходите за задоволяване на нуждите на семейството съдът е допуснал изготвянето на общ паричен поток за жалбоподателя и неговата съпруга. Позоваването му не е на разпоредбите на чл. 19 и чл. 25 от отменения Семеен кодекс, а създадената с чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК оборима презумпция за съществуване на подлежащ на облагане доход, когато направените от лицето и свързаните с него лица разходи явно и съществено надвишават размера на декларираните получени средства. Съдът е възприел наличието на свързаност по § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК. Първостепенният съд не е стигнал докрай в разбирането на презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Макар да е обосновал с неразграничимостта на приходите и разходите на живеещите в едно домакинство лица и с необходимостта данъчните задължения да имат конкретен субект разделянето на две на разликата между приходите и разходите, не е отчел обстоятелството, че това разделяне е дължимо само при съпоставяне на неразграничимите, а не на всички приходи и разходи на съпрузите. Правната прецизност предполага при формиране на данъчна основа по чл. 124, ал. 4 ДОПК по критериите на ал. 2 от същия текст при използване на метода на баланс на паричния поток да се отнесат към паричните му приходи и разходи разграничимите - тези за които РЛ е солвенс/акципиенс, както и припадащата му се част от неразграничимите по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК /подялбата не е задължително на две с оглед броя на свързаните лица - домакинството може да включва не само съпрузите, но и роднини по права и по съребрена линия и роднини по сватовство/. Доколкото при оспорването на РА административният съд действа като инстанция по същество /вж. чл. 160, ал. 1, 3 и 4 от ДОПК/, нему е правомощието да реши спора за съществуването и размера на публичните задължения на ревизираното лице /арг. чл. 118, ал. 1, т. 1 от ДОПК/. Данъчното задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ е функция на дохода на физическото лице. Това сочи доходът и размерът му като предмет на доказване. По правило фактическите установявания са в пределите на първоинстанционното производство /арг. от чл. 220 от АПК/. Разбира се при опущения в процеса на доказване касационната инстанция може да обоснове други фактически изводи прилагайки коректно логически и опитни правила при оценката на събраните от първата инстанция доказателства или различните изводи да са основани на събрани в касационното производство писмени доказателства /чл. 219, ал. 1 от АПК/. Ако пропуските в доказателствената активност на първостепенния съд не могат да се преодолеят по обсъдените начини, последицата е отмяна на обжалваното съдебно решение и връщане на делото на друг състав на този съд - чл. 222, ал. 2 от АПК. В разглеждания спор съдът не е събирал и обсъждал доказателства за приходите/разходите на конкретното ревизирано лице, а се е концентрирал върху формиране на обща данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за Методиев и съпругата му без да съобразят направените по-горе отграничения относно общността и разделността на приходите и разходите. Това разрешение е неприемливо защото засяга размера на данъчната основа и на данъка, който до 2007 г. включително се определя прогресивно. По тази причина дори доводи за фискална равнозначност на облагането на съпрузите са неприемливи в този период /след 1.01.2008 г. облагането е с пропорционален данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и "семейната фискална тежест" би била еднаква без разлика на субекта на задължението/. Необходимостта от събиране на доказателства относно приходите и разходите на конкретното ДЗЛ през призмата на разясненията във връзка със СИО и разходите за нуждите на семейството при действието на отменения СК, както и за презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, както и двуинстанционният характер на съдебното производство по оспорване на РА мотивират отмяната на решението на АСП в частта отменяща РА. Обусловеността на разрешаването на спора за съществуването на задължение за осигурителни вноски за 2007 и 2009 г. от съществуването и размера на дохода за тези отчетни период при установяване на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК налага отмяната на решението и връщане на делото на първата инстанция и в оспорената част за ЗОВ. Заради двуинстанционността на съдебното производство по оспорване на РА, служебно като основание за отмяна на частта от първоинстанционния акт, разрешаваща спора за съществуването на задължения за ЗОВ, следва да се възприеме липсата на мотиви за разпоредената отмяна. Съдът не е взел предвид, че освен осигурителен доход /вж. чл. 6, ал. 2 от КСО/ се изисква и друг елемент на пораждащия задължението за обществено осигуряване фактически състав - осъществяването на трудова дейност. С арг. от чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 от кодекса. Дължима е проверка дали доходите с недоказан произход са обвързани в РА с някоя от дейностите по чл. 4 от КСО. От обстоятелството, че Методиев е осигурено лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО като съдружник в търговско дружество, не следва извод за привързване на доходите с недоказан произход с тази дейност. Липсват правни изводи за значението на факта на здравното осигуряване на лицата по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО на основание чл. 40, ал. 2 от ЗЗО в контекста на правилото на чл. 40, ал. 4 във вр. с ал. 1 и 2 от ЗЗО в ред. от ДВ, бр. 49 от 2004 г., в сила от 1.01.2005 г., сега чл. 40, ал. 5 от ЗЗО. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение