Решение № 7382 от 18.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9740/2014 г.

Решение № 7382 от 18.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9740/2014 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Светослав Иванов Иванов от гр. Стара Загора срещу решение № 1375/9.06.2014 г. постановено по адм. д. № 3040 по описа за 2013 г. на Административен съд гр. Пловдив. В касационната жалба. се излагат подробни доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Отправя се искане да бъде отменено решението и съдът да реши спора по същество като се отмени като незаконосъобразен оспорения ревизионен акт (РА) № 241204313 от 27.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 682 от 8.07.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив, при ЦУ на НАП. Представена е писмена защита. Ответникът по жалбата - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП в писмена защита изразява становище за неоснователност на касационната жалба и правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна, поради следното: С обжалваното решение на Административен съд- Пловдив е отхвърлена жалбата на Светослав Иванов против РА № 241204313 от 27.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 682 от 8.07.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, с който на лицето са определени задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, както следва: данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 1913.62 лв. и лихви от 1357.78 лв; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 164.66 лв. и лихви от 92.83 лв.; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 9572.25 лв. и лихви от 3953.06 лв.; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 18 305.69 лв. и лихви от 5489.89 лв.; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 1485.33 лв. и лихви от 292.14 лв.; вноски за ДОО в размер на 8807.36 лв. и лихви от 7246 лв.; вноски за ДЗПО 3339.76 лв. и лихви от 2301.64 лв.; вноски за ЗО в размер на 4833.31 лв. и лихви от 1777.96 лв. За да постанови обжалваното решение съдът е приел, че е доказано наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 5 и т. 7 ДОПК от страна на ревизиращите органи с неналичието на документи, необходими за установяване основата за облагане с данъци, които или липсват или са повредени до степен негодни за ползване; както и поради липсата на категорични доказателства за произход на средствата. Наред с това е счел, че е установено наличие на приходи, които не са декларирани надлежно пред данъчната администрация. Относно началното салдо, съдът е счел, че правилно органите по приходите не са признали дарение от дядото на жалбоподателя в размер на 150 000 000 неденоминирани лева през 1997 г. По отношение на твърдените изплатени суми от спортни залагания (Еврофутбол) за 2008 г. в размер на 24 429.56 лв. и за 2009 г. в размер на 170 111.66 лв., съдът е счел твърденията на жалбоподателя за недоказани. мотивирал се е, че представените "форма изплащане" не доказват сумите да са получени от ревизираното лице. Позовавайки се на практика на Върховния административен съд по аналогични казуси, решаващият съд е приел, че в хода на ревизионното и съдебното производство не е доказано участието на жалбоподателя в играта, направените залози, съответно спечелените суми и изплащането им. Според съда, изслушаните свидетелски показания не обосновават извод в противната насока, като са изложени и подробни съображения в подкрепа на така възприетата теза. Съдът е приел за недоказани и твърденията на жалбоподателя за получено дарение в размер на 16 000 лв. по повод сватбеното му тържество, като се е аргументирал с факта, че междувременно е закупено жилище, за което в брой е платена сумата от 10 626 лв., а разликата до 72 366 лв. - с банков кредит. Не е дадена вяра на свидетелските показания на свид. Миланова, дадени в подкрепа на твърденията на жалбоподателя. По отношение на определените задължения за ЗОВ, административният съд е посочил, че нормата на чл. 124а ДОПК, според която нормите на чл. 122- 124 се прилагат и за установяване на ЗОВ, се прилага и по отношение на ревизираните периоди, предхождащи датата на влизането и в сила. Според съда визираната норма препраща към реда по чл. 122 и във връзка с дължимостта на ЗОВ, а не само на данъците. В този контекст административният съд е посочил, че е законосъобразно както определянето на задълженията за данъци, така и на осигурителни вноски върху данъчна основа, формирана по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Решението е частично неправилно. Правилно административният съд е приел, че в началното салдо не следва да бъде включена сумата 150 000 000 неденоминирани лева, която по твърденията на Иванов представлява дарение от дядо му от 21.07.1997 г. Обоснован е изводът на съда, че не са налице каквито и да било доказателства, че дядото на ревизираното лице е разполагал с твърдяната сума, както и че същата е била разполагаема за Иванов към началото на ревизирания период. Противно на твърденията на касатора, разписката за безвъзмездно предоставяне на сумата от Стефан Йорданов на Светослав Иванов е била своевременно оспорена от представителя на приходната администрация досежно подписа на дарителя- в заседанието, в което е бил представен оригинала на посочения документ. Обосновано също съдът е релевирал в мотивите си обстоятелството, че по направеното оспорване на документа и поискан сравнителен материал- образец от подписа на Стефан Йорданов, жалбоподателят двукратно е бил задължаван от съда да представи нотариални актове (за които бащата на жалбоподателя, свидетелят Ив. Иванов изрично е заявил, че разполага с тях), включително с указание за последиците, предписани от чл. 161 ГПК. Административният съд правилно е приложил разпоредбата на чл. 161 ГПК, приложима на основание § 2 от ДР на ДОПК и в настоящото производство, като е счел, че разписката от 21.07.1997 г. не материализира реално предоставяне на посочената в нея сума. Неоснователен е доводът за необоснованост на решението в частта за непризнати приходи в размер на 16 000 лв. - дарения по повод сватба. По делото липсват убедителни доказателства за наличие на сумата от 16 000 лева към 1.01.2007 г., за да бъде включена в размера на началното салдо. Следва да бъдат споделени мотивите на административния съд, че дори да се приеме, че такава сума действително е била получена, в каквато насока са показанията на бившата съпруга на Иванов, разпитана като свидетел по делото, между сватбеното тържество на 15.10.2005 г. и началото на ревизирания период е закупено жилище, като сумата от 10 626 лв. е платена в брой, а разликата до 72 366 лв. е заплатена чрез теглене на банков кредит. Последното обстоятелство, както обосновано е констатирал съдът, е само в потвърждение на извода на органите по приходите, че такава сума не е била налична в началото на ревизирания период, но е и косвен аргумент в подкрепа на тезата, че на Иванов не е дарена сума от дядо му през месец юли 1997 г. Като неубедителни правилно са преценени и показанията на сведетелката Миланова. По отношение твърденията за изплатени суми от спортни залагания в залозите на Еврофутбол настоящият състав изцяло споделя изложеното от административния съд в мотивите на обжалваното решение, в които е отговорено последователно и задълбочено на възраженията на ревизираното лице в светлината на приобщения доказателствен материал. В обобщени мотиви следва да се посочи, че решението на съда е съобразено изцяло с константната практика на ВАС по аналогични спорове, чест от която е и цитирана в мотивите на решението. Правилно съдът не е кредитирал представените фишове от "Еврофутбол" ООД като доказателства за получени приходи за 2008 г. - в размер на 24 429.56 лв. и за 2009 г. - в размер на 170 111.66 лв. Притежанието на тези фишове не удостоверява изплатени печалби за посочените години, доколкото изплащането е свързано с реално получаване на пари в брой, срещу което се издава оригинална квитанция за потвърждение на залог. Приложените към делото фишове, с написано на тях "форма изплащане", не са такива оригинални квитанции и в тях не е написано, че се издават за потвърждение на залог. Същите са представени в копие, поради което не представляват ценна книга на приносител, доказващи извършено плащане на такива печалби на ревизираното лице в посочените по-горе размери. Анализът на свидетелските показания на разпитаните лица по отношение тези релевантни за спора факти, направен от съда в мотивите на обжалвания акт, е задълбочен и конкретен, за разлика от показанията на свидетелите Василев и Владимиров, които са общи и тенденциозно ориентирани да бъдат в подкрепа на Иванов (така свид. Василев, според когото Иванов винаги печелел и никога не губел). Въз основа на изложените съображения, правилен се явява и изводът на съда, че не следва да бъде кредитирано заключението на съдебно- счетоводната експертиза по т. 1, доколкото направените преизчисления са след включването на визираните по- горе суми като приход на лицето, които правилно не са били признати като такъв от органите по приходите. В този контекст следва да бъде посочено, че съдът е следвало да обсъди в решението отговорите на вещото лице по т. 2 от заключението, които са във връзка с твърдението на ревизираното лице, че облагането е извършено помесечно, а не на годишна база. По т. 2 от заключението експертът е преизчислил данъчната основа, при съобразяване на всички приходи и разходи в годишен план, но без да зачете сумите от дарения и от печалби в Еврофутбол. Видно от констатациите в РД и РА недостигът на парични средства не е формиран на годишна база съгласно изискванията на ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ, а е установен на определени дати през годината. Незаконосъобразно ревизиращият орган е формирал паричните потоци чрез използване на метод на моментни салда, при което се нарушава принципа на установяване на превишение само върху годишна база на паричния поток. Облагането с данък върху доходите на физическите лица се осъществява на годишна база при формиране на една облагаема данъчна основа, спрямо която се прилага съответната за периода данъчна ставка. При определяне на основата за облагане с данъци, дори и при особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, трябва да се формира обща стойност, независимо, че към определени моменти може да се налице несъответствие между приходи и разходи. Установените укрити доходи в моментните им размери съставляват основание за извършване на облагане по особения ред по чл. 122 ДОПК, но не и база за облагане. Облагането на физическите лица, съответно формирането на данъчната основа за това облагане, е годишно. Този принципен подход се потвърждава както от съдържанието на материалните закони, така и от процесуалните норми на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В този смисъл е и практиката на ВАС. Изложеното по- горе незаконосъобразно не е съобразено от първостепенния съд, което е довело до неправилност на решението в следните негови части: изцяло в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА досежно определените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 164.66 лв. и лихви от 92.83 лв., а така също и в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА досежно определените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. за разликата над сумата 9 495.86 лв. до сумата 9 572.25 лв. и за начислените лихви за разликата над сумата 3 921.52 лв. до сумата 3 953.06 лв., а също и частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА досежно определените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. за разликата над сумата 18 301.62 лв. до сумата 18 305.69 лв. и за начислените лихви за разликата над сумата 5 488.63 лв. до сумата 5 489.89 лв. Установява се, че е налице пълен идентитет между определените с акта задължения за данък и лихви за 2006 г. и тези, посочени от вещото лице, поради което изводът на съда за законосъобразност на РА досежно определените с него задължения по чл. 35 ЗОДФЛ за тази година в размер на 1 913.62 лв. и за лихви от 1 357.78 лв. се явява правилен. Що се отнася до ревизираната 2010 г., то видно от заключението на вещото лице определената от органите по приходите данъчна основа е по- благоприятна от тази, която би се получила при определянето й на годишна база, затова в този случай следва да намери приложение принципа за забрана влошаване положението на жалбоподателя, като решението, с което е отхвърлена жалбата срещу РА досежно определените данъчни задължения за 2010 г. ведно с начислените лихви следва да бъде оставено в сила. В отхвърлителната си част досежно установените с РА задължения за вноски за ДОО, ДЗПО и за ЗО, ведно с начислените лихви, решението на Административен съд- Пловдив е неправилно . Безспорно е, че разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпване на фактическите състави според материалния закон. Разпоредбите на чл. 122, ал. 1 - 124а от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 и следващите от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материално правна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. В тази насока е необходимо да бъде установен източника на укрития доход, тъй като ЗДДФЛ предвижда различни правила за определяне на данъчната основа за облагане според произхода на дохода. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК, поради което, като е достигнал до противоположни правни изводи, административният съд е постановил неправилно решение в тази му част, което следва да бъде отменено, както следва: в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА досежно определените задължения за ДОО в размер на 8807.36 лв. и лихви върху тях от 7 246 лв., за ДЗПО в размер на 3339.76 лв. и лихви от 2301.64 лв. и за ЗО в размер на 4833.31 лв. и лихви от 1 777.96 лв. С оглед обстоятелството, че част от съдебното решение следва да бъде оставена в сила, съразмерно с нея следва да бъде потвърдено решението и в частта относно присъденото юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 368 лв., а в останалата част за размера на сумата 1 290 лв. решението следва да бъде отменено. Предвид изхода на спора и заявеното искане за присъждане на разноски в полза на касатора в качеството му на жалбоподател пред АС- Пловдив, на последния следва да бъде присъдена сумата 193 лв. - разноски за първата инстанция, съобразно уважената част от жалбата ( в които се включва възнаграждение за вещо лице и съдебни разноски, а адвокатско възнаграждение не следва да бъде присъждано, тъй като няма доказателства за реалното плащане на договореното такова). За настоящата инстанция разноски не му се дължат, тъй като не са претендирани. Водим от гореизложеното, на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение