Решение № 13716 от 4.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7708/2020 г.

Решение № 13716 от 4.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7708/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Спорт фууд" ООД, гр. Плевен, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 240/10.04.2020 год., постановено по адм. дело № 160/2019 год. по описа на Административен съд – Плевен, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-04000418003135-091-001 от 24.10.2018 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП –Велико Търново, потвърден с Решение № 10 от 15.01.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Велико Търново при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първостепенният съд не е съобразил, че събраните доказателства не подкрепят наличието на основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на облагането по аналог. Сочи, че неправилно са определени данъчните основи за облагане по ЗДДС и ЗКПО въз основа на изходящ от трета страна електронен документ, който не е подписан с електронен подпис. Сочи, че не е доказано, че "Спорт фууд" ООД е бил подател на пратките и да е получил сумите по наложените платежи, за да се приеме, че е извършило облагаеми доставки, за които не е начислен ДДС и не е отчетен приход. Подчертава, че първоинстанционният съд неправилно е разпределил доказателствената тежест между страните във връзка с извършеното на основание чл. 193 ГПК оспорване на изходящи от "Лео Експрес" ЕООД разписки. Намира, че не следва да се кредитира заключението по проведената СГрЕ, тъй като самото вещо лице е опровергало достоверността й. Според касатора приетият за получен от дружеството приход от наложените платежи не е обвързан с конкретни доставки към конкретни лица, поради което настъпването на данъчното събитие е само презумирано, но не и установено. В тези насоки излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и отмяна на РА. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново, чрез процесуален представител, с писмен отговор оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд –Плевен е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-04000418003135-091-001 от 24.10.2018 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с Решение № 10 от 15.01.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Велико Търново при ЦУ на НАП, с който за "Спорт фууд" ООД са установени допълнителни задължения за ДДС за д. п. м. 01.2013 г. до м. 12.2014 г. включително в общ размер на 15 228, 54 лв. и лихви за забава в размер на 7476, 45 лв, както и корпоративен данък за 2013 г. и 2014 г. в общ размер на 1 413, 32 лв., ведно със следващите се лихви за забава в общ размер на 598, 71 лв. За да достигне до извод за незаконосъобразност на обжалвания РА първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизията органите по приходите са констатирали, че "Спорт фууд" ООД е извършвало продажби на хранителни добавки чрез куриерско дружество "Лео Експрес" ЕООД по силата на сключен договор за куриерски услуги от 16.11.2012 г. Ревизираното дружество има сайт за електронна търговия, регистриран на 29.05.2014 г. Установили са още, че сумите за извършените продажби чрез куриерското дружество са получавани от Г. Георгиев, който е пълномощник на "Спорт фууд" ООД и син на управителя му. Именно той, според писмените обяснения на управителя на ревизираното дружество, е изпращал стоките на клиентите и е получавал сумите от наложените платежи. Съгласно представените от "Лео експрес" ЕООД документи при извършената насрещна проверка, сумите по наложените платежи са предавани от куриера в брой чрез РКО на Г. Георгиев, който е упълномощен представител на "Спорт фууд" ООД съгласно нотариално заверено пълномощно от 30.01.2012 г. При извършена повторна проверка на куриерското дружество "Лео Експрес" ЕООД е представило справка за всички извършени куриерски услуги по доставки от "Спорт фууд" ООД и Г. Георгиев за периода 01.01.2013 г. – 31.12.2014 г. Справката е изготвена в табличен вид на електронен носител, подписана с квалифициран електронен подпис, като съдържа информация за имената на изпращача, дата на пратката, вида на стоката, данни за получателя, сума на наложен платеж, който е изплатена в брой и сума на куриерската услуга. Към справката са представени и копия от РКО за изплатени на ревизирания чрез упълномощено лице суми, събрани от наложен платеж по изпратените пратки. След анализ на събраните доказателства ревизиращите са приели, че те подкрепят наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по аналог. При съпоставка на представените от ревизирания справки за осъществени доставки през процесните периоди, органите по приходите са счели, че те подкрепят данните, предоставени от куриерското дружество за осъществените доставки с наложен платеж. Констатирали са още, че за по- голяма част от товарителниците с наложен платеж не са издадени фискални бонове и приходите от тях не са осчетоводени. Въз основа на направен анализ на относимите към лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК органите по приходите са определили данъчни основи по ЗКПО за 2013 г. и 2014 г. в размер съответно на 8795, 42 лв. и 31 175, 36 лв., а от там, след редуциране на внесения КД, са установили допълнително дължим за 2013 г. КД в размер на 854, 99 лв., ведно с лихва за забава. За 2014 г. - допълнително дължим КД в размер на 558, 33 лв., ведно с лихва за забава. По ЗДДС органите по приходите са съобразили неосчетоводените доставки, осъществени чрез куриера " Лео Експрес" ЕООД, като са приели, че на основание чл. 66, ал. 1 ЗДДС ревизираният дължи ДДС в размер на 20 %. Преценила са, че установеният оборот по месеци, сформиран по данните от куриера, представлява данъчна основа по чл. 26 ЗДДС, върху която и съгласно чл. 67, ал. 2 ЗДДС дължимият ДДС възлиза общо на сумата от 15 228, 54 лв., ведно с лихва за забава в размер на 7 476, 45 лв. В хода на съдебното производство са проведени две СИЕ и СГрЕ, заключенията по които са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. Въз основа на изводите по СИЕ, първостепенният съд е приел, че "приходите по наложените платежи не са отразени в дневниците за продажби", поради което законосъобразно ревизиращите са определили допълнително дължимия ДДС и КД за процесните периоди. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна. Основателен е доводът на касатора, че при проведена ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК в тежест на органите по приходите е да установят главно и пълно някое от алтернативно предвидените основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за облагане по аналог. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК основанието по чл. 122, ал. 1 ДОПК следва да е подкрепено от събраните доказателства, за да се презумира, че фактическите констатации в РА са верни до доказване на противното. Ревизията по чл. 122 и сл. ДОПК представлява набор от особени доказателствени правила, които позволяват прилагането на материалноправните разпоредби на съответния данъчен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпването на фактическите състави, посочени в материалния закон и водещи до възникване на данъчни задължения. Тази негова специфика естествено води до приблизително установяване на данъчната основа, размерът на която не е абсолютно съответстваща на обективно осъществения облагателен фактически състав, но тази разлика е рефлексия от неправомерното поведение на ревизираното лице, от което то не би могло да черпи благоприятни за себе си правни последици. В случая първостепенният съд подробно е преразказал осъществените в хода на ревизията процесуални действия, както и изводите на експертите по проведените СГрЕ и две СИЕ, но не е формирал никакви конкретни фактически изводи досежно релевантните за спора факти и обстоятелства. На първо място, решаващият състав не е посочил кои са събраните доказателства, подкрепящи основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Независимо, че писмените обяснения на управителя на ревизираното дружество и представените от него справки в хода на ревизията могат да се ценят като извънсъдебно признание за неизгодни за него факти, първостепенният съд е следвало конкретно да посочи кои са тези факти и какви са произтичащите от тях правни изводи. На второ място, с оглед преценката за точното определяне на основите по чл. 122, ал. 4 ДОПК, съдът е следвало да съпостави данните от представените от ревизирания справки с относимите наложени платежи и РКО, както и изводите на експерта по СГрЕ. За целта е следвало да уточни кои 14 бр. РКО не са подписани от Г. Георгиев, кои изобщо не са подписани и кои не са изследвани от графолога. В съответствие с тези конкретизации решаващият състав е следвало да посочи какви са произтичащите от това правни изводи относно размерите на релевантните данъчни основи по ЗДДС и ЗКПО. На следващо място, първостепенният съд е дължал произнасяне по възраженията на оспорващия как е установено, че Г. Георгиев е пълномощник на ревизирания. Дължал е и конкретизация дали автентичността или съдържанието на разписките от "Лео Експрес" ЕООД е оспорено от "Спорт фууд" ООД и какво следва от заключението по проведената СГрЕ. От там е трябвало да прецени как това рефлектира върху размера на основите по чл. 122, ал. 4 ДОПК и съответно на размера на установените с РА допълнително дължими данъчни задължения по ЗДДС и ЗКПО. Тъй като всичко това не е сторено, то настоящата инстанция с оглед забраната по чл. 220 АПК е препятствана да осъществи проверка на материалната законосъобразност на обжалваното решение. Същото е неправилно, поради което следва да се отмени, а делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд при съобразяване на изложените в мотивите задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона. На основание чл. 226, ал. 3 АПК при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските за делото във ВАС. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, състав на Първо отделение на ВАС