Решение № 10007 от 1.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7830/2017 г.

Решение № 10007 от 1.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7830/2017 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 227, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Делото се разглежда след като по постъпила касационна жалба на ЕТ "Й. Даков", със седалище и адрес на управление: с. Ново село, обл. Пловдив, ул. "31-ва", № 7, представлявано от Й. Даков, Върховен административен съд, състав на осмо отделение, с решение № 8740 от 28.06.2018 г. по адм. д. № 7830/2017 г. е отменил решение № 715/28.04.2017 г., постановено по адм. д. № 537/2017 г. по описа на Административен съд (АС) – Пловдив, и е разпоредил насрочване на делото в открито заседание поради нужда от събиране на нови доказателства. След отмяната на първоинстанционното решение предмет на съдебен контрол в настоящото производство по чл. 227, ал. 2 АПК е Ревизионен акт /РА/ № Р-16-1402071-091-01/04.12.2014 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция по приходите (НАП) – Пловдив, потвърден с решение № 144/23.02.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" ("ОДОП") гр. Пловдив при Централното управление (ЦУ) на НАП, с който на търговеца е начислен допълнително данък добавена стойност (ДДС) за периода от 1.12.2007 г. до 27.12.2009 г. в общ размер 57 585, 71 лв., както и лихви в размера на 37 533, 36 лв. ЕТ "Й. Даков", твърди, че обжалваният ревизионен акт е незаконосъобразен. Счита, че не са налице предпоставките за провеждане на ревизията по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и установените с акта фактически констатации не се ползват с определената в закона доказателствена сила. Оспорва реалността на доставките, като твърди, че не е получавал стоките по спорните фактури, в тях липсва подпис в поле "Получател", а където е налице такъв подпис – то не е положен от него. Навежда доводи, че издаването на фактура и счетоводното й отразяване не е достатъчно, за да се признаят за реално осъществени спорните доставките, както и че останалите доказателствата по делото също не водят до този извод. Излага съображения за наличието на свързаност между "Деливъри Пловдив" АД, "Деливъри" ООД и "Спийдстар" ЕООД, тъй като са декларирали ползването под наем на една и съща складова база. Счита за неверни дадените от управителя на "Спийдстар" ЕООД писмени обяснения, тъй като лицето В. Делев към момента на осъществяване на доставките от това дружество неговото трудово правоотношение е било прекратено. Твърди, че от доставчика "Метро кеш енд кери България" ЕООД е закупувал стоки за лично ползване, а не за продажба. Моли ревизионният акт да бъде отменен изцяло. Директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, в писмена защита по делото, моли да бъде потвърден ревизионния акт. Органите по приходите са установили предпоставките са провеждане на ревизията по тези ред. Излага съображения, че е установено по делото неосчетоводяването на спорните фактури, както и че от съвкупната преценка на доказателствата се прави извод за реалност на доставките. Навежда доводи, че не е доказано твърдението на жалбоподателя, че подписът, положен в някои от фактурите, не е негов, поради което и предвид липсата на други доказателства, следва да се приеме, че същият е поставен от него. Иска ревизионният акт да бъде потвърден, а жалбата на ревизираното лице да бъде отхвърлена. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение пред двете съдебни инстанции. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор, дава мотивирано заключение в открито съдебно заседание по делото, че жалбата е подадена в срок, от надлежна страна и е допустима, като по същество е частично основателна. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като обсъди доводите на страните и събраните по делото доказателства, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Предмет на проверка пред Административен съд – Пловдив при повторното разглеждане на делото е бил РА № Р-16-1402071-091-01/04.12.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 144/23.02.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на търговеца е начислен допълнително ДДС за периода от 1.12.2007 г. до 27.12.2009 г. в общ размер 57 585, 71 лв., както и лихви в размера на 37 533, 36 лв. За да издадат оспорвания ревизионен акт, приходните органи при провеждане на повторна ревизия на жалбоподателя по особения ред на ДОПК, са приели, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, а именно данни за укрити приходи или доходи. Ревизията е обхващала периода от 01.12.2007 г. до 27.12.2009 г. Установили са, че регистрираният като едноличен търговец Й. Даков осъществява търговия на дребно в неспециализирани магазини, с разнообразни стоки, а търговските обекти се намират в с. Ново село, общ. Стамболийски и в гр. Пловдив, ж. к. "Тракия", бл. 110, като през ревизирания период от 1.12.2007 г. до 27.12.2009 г. не е регистриран по ЗДДС. В хода на ревизията органите по приходите са извършили насрещни проверки на следните доставчици: "Метро кеш енд Кери България" ЕООД; "Ведена" ООД; "Спийдстар" ЕООД; "Атик" ООД; "Табако трейд" ООД; "Кронос Дистрибюшън България" ООД; "Кавен орбико" ЕООД; "Деливъри Пловдив" АД; "Деливъри" ООД; "Г. Бриз-97" ЕООД; "Сити Табако" ООД; СД "Жак-03-Жулев и Сие"; "Турист Спорт Ко" ООД; "МИО" ООД; "Тимшел-1" ООД; "Феникс Дистрибуторс" ООД; "Здравец" ЕООД и "П. Стоянов 05" ООД. При проверките на доставчиците е потвърдено издаването на фактурите, включването им в дневниците за продажби и начисляването на ДДС, както доставянето на стоките до обект на доставчика или предаването им на място, извършването на разплащането в брой, като към тях са представени исканите документи. В резултат на получената информация от насрещните проверки и в отговор на връчените искания, ревизиращите органи са установили, че спорните фактури не са намерили отражение в счетоводните регистри на ревизираното лице, стоките не са налични към края на съответния месец у него, нито са налице данни да са осчетоводени като липси/излишъци или брак. При преценка на тези обстоятелства приходните органи са стигнали до извода, че закупените стоки по неотчетените фактури са реализирани на вътрешния пазар, без да е издаден документ за тяхната продажба, а получените от това приходи, не са отчетени като такива, а са укрити, което води до възникване на допълнителни задължения към бюджета. В резултат на констатираните обстоятелства са определили облагаем оборот на лицето по данъчни периоди, като сума от следните елементи: месечни отчети от ЕКАФП, отразени като приходи от продажби на стоки в книгата за приходите и стойността на неотчетените покупки, установени при извършените насрещни проверки на доставчиците, увеличена с процент на надценка, с който работи ревизираното лице. При формиране на облагаемия оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, органите по приходите са приложили % надценка за стоките, различни от тютюневи изделия, изчислена като съотношение между декларираните от търговеца приходи от продажба на стоки по ОПР и балансовата /отчетна/ стойност на продадените стоки. При направените констатации, са установили, че ревизираното лице към 30.06.2007 г. е достигнало задължителния оборот за регистрация по ЗДДС – 53 323, 08 лв., но не е подало заявление за регистрация до 14.07.2007 г., а е направил това в един по-късен момент - на 28.12.2009 г. Тъй като данъчните периоди от 15.07.2007 г. до 30.11.2007 г. не са включени в обхвата на ревизионното производство, дължимият по чл. 102, ал. 3 ЗДДС данък е вменен като задължение за внасяне, считано от 1.12.2007 г. Общо начисленият ДДС за периода до 27.12.2009 г. е в размер на 59 585, 17 лв. При повторното разглеждане на делото първоинстанционния съд е приел за неоснователно оплакването за нищожност на РА, а по същество е отхвърлил изцяло жалбата на ревизираното лице против РА с мотива, че стоките по спорните фактури действително са получени от едноличния търговец, което обстоятелство не е опровергано с доказателствените средства, събрани в хода на административното и съдебното производство, включително посредством заключения по назначените и приети съдебно–графологическа и съдебно–счетоводна експертиза. АС-Пловдив е споделил изцяло констатациите на приходната администрация относно размера на данъчната основа за облагане при включване на всички подписан и неподписани фактури, въз основа на които е приел законосъобразност на ревизионния акт, относно установените данъчни задължения по ЗДДС. Въз основа на анализ на събраните в хода на ревизията писмени доказателства, включително и писмени обяснения от представителите на доставчиците, съдът е формирал извод, че е налице доход от получените по неосчетоводените фактури стоки от жалбоподателя, съответно се дължи косвен данък по тях. Налице са предпоставките на чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС, за дължимост на ДДС върху извършените през ревизирания период облагаеми доставки. При определяне размера на задълженията е съобразена нормата на чл. 67, ал. 2 ЗДДС, а данъкът е определен по формулата на чл. 53, ал. 2 ППЗДДС. С решение № 8740 от 28.06.2018 г. по адм. д. № 7830/2017 г. по описа на Върховен административен съд, състав на осмо отделение, е отменено решение № 715/28.04.2017 г., постановено по адм. д. № 537/2017 г. по описа на АС – Пловдив и е разпоредено насрочване на делото в открито заседание поради нужда от събиране на нови доказателства. За да постанови този резултат, решаващият състав е приел, че първоинстанционният съд е постановил решението си, без да се съобрази с указанията по тълкуването и прилагането на закона, дадени с решение № 2136/21.02.2017 г., постановено по адм. д. № 13238/2016 г. по описа на ВАС при първото разглеждане на делото, включително указанието на касационната инстанция относно необходимостта от изслушване на съдебно-счетоводна експертиза. Приел е, че не са разграничени фактурите по доставчици, не е установено кои фактури са подписани за получател и кои не са, както и дали са налице други подписани от представител на ревизираното лице документи, които да установяват постигнато съгласие между страните по доставката. След отмяната на първоинстанционното решение делото е внесено за разглеждане в открито съдебно заседание за решаване по същество по реда на чл. 227, ал. 2 АПК, като по същото е назначена и приета в хода на съдебното дирене съдебно-счетоводна експертиза – основно и допълнително заключение. Като е съобразило установените обстоятелства, както и поставените задачи експертът е дал заключение, че ревизираното лице е достигнало облагаем оборот по ЗДДС към 28.02.2008 г. и е следвало да подаде заявление за регистрация в срок до 14.03.2008 г., поради което за периода от м. 03.2008 г. до 12.2009 г. следва да се начислява ДДС. При спазване на методиката, възприета в ревизионния доклад, вещото лице е дало заключение в табличен вид, че за периода м. 03.2008 г. – 12.2009 г. ревизираното лице дължи ДДС в размер на 47 906, 71 лв. главница и 29 401, 78 лв. лихва. Изложената фактическа обстановка налага следните правни изводи: Жалбата на ЕТ "Й. Даков" е частично основателна по следните съображения: Доставка на стока съгласно легалната дефиниция, дадена в чл. 6 ЗДДС, е прехвърляне на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Следователно правото на приспадане на данъчен кредит е обвързано от реалността на доставката на стоки, като основна предпоставка за законосъобразното му упражняване. Разпоредбата от националното законодателство следва да се тълкува във връзка с чл. 14, § 1 Директива 2006/112/ЕО, която разпоредба дефинира доставката на стока като прехвърляне на правото на разпореждане с материална вещ като собственик. Използвайки тези дефиниции, следва да се приеме, че за да настъпи данъчно събитие при доставките на стоки по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, то следва да е налице правопораждащият юридически факт - прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. По тази причина при спор за реалност на доставките на стоки, съдът следва да определи във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото, дали е налице правото на разпореждане със съответната вещ като собственик. По допълнително определения ДДС: От приложените по делото доказателства, включително приетите експертни заключения и дадените от доставчиците писмени обяснения, се установява, че счетоводството на ревизираното лице е водено в едностранна форма на счетоводните записвания, а процесните фактури не са намерили отражение в неговите регистри, но същите са отразени в счетоводните книги на доставчиците. Тези обстоятелства са обусловили провеждането на ревизията по особения ред, поради което направеното в този смисъл оплакване е неоснователно. От допълнителното заключението на вещото лице, прието в настоящото производство, като обективно и компетентно дадено, неоспорено от страните, се установява, че доставките спрямо ревизираното лице могат да се обособят в следните групи: Доставки по приложени по делото подписани и неотразени в счетоводството на ревизираното лице до датата му на регистрация по ЗДДС фактури, издадени както следва от: "Здравец" ЕООД – 3 бр. фактури; "П. Стоянов 05" ООД – 4 бр. фактури; "Феникс дистрибуторс" ООД – 7 бр. фактури; СД "Жак-03 Жулев и Сие" 1 бр. фактура; "Спийдстар" ЕООД – 64 бр. фактури; "Кавен орбико" ЕООД – 36 бр. фактури; "Деливъри" ООД – 9 бр. фактури. Доставки по приложени по делото неподписани и неотразени в счетоводството на ревизираното лице до датата му на регистрация по ЗДДС фактури, издадени от "Метро кеш енд кери България" ЕООД – 186 бр. фактури. Доставки по приложени по делото неподписани и неотразени в счетоводството на ревизираното лице до датата му на регистрация по ЗДДС фактури, издадени както следва от: "Ведена" ООД – 8 бр. фактури; "Тимшел-1" ООД – 6 бр. фактури; "П. Стоянов 05" ООД – 7 бр. фактури; "Феникс дистрибуторс" ООД – 1 бр. фактура; "Деливъри Пловдив" АД – 64 бр. фактури; "Атик" ООД – 4 бр. фактури; "Сити табако" ООД – 89 бр. фактури; "Мио" ЕООД – 4 бр. фактури; "Г. Бриз – 97" ЕООД 31 бр. фактури; "Турист Спорт Ко" ЕООД – 10 бр. фактури; "Табако трейд" ООД – 12 бр. фактури; "Спийдстар" ЕООД 5 бр. фактури; "Кронос Дистрибюшън България" АД - 46 бр. фактури. Доставки по приложени по делото подписани, оспорени и неотразени в счетоводството на ревизираното лице до датата му на регистрация по ЗДДС фактури, издадени от "Г. Бриз – 97" ЕООД – 25 бр. Спорно по делото е дали доставките по посочените фактури са реално осъществени, в това число дали доставките, по които фактурите не са подписани от търговеца, обективират реалното получаване на стоката, реализирани са на вътрешния пазар и са основание за облагане с ДДС. Само наличието на фактури, в които дори липсва подпис на получател, не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставката на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Редакция на чл. 6, ал. 1 от Закон за счетоводството и чл. 114, ал. 1 ЗДДС не се изисква поставянето на подпис във фактурата, за да бъде тя годен счетоводен документ, но в настоящото производство от значение е възприемането на фактурите като документ, удостоверяващ факта на предаване на стоката. Поради липсата на други съпътстващи доставката документи фактурата е доказателство за получаване на доставка. Ето защо липсата на положен подпис в поле "Получател" е основание да се приеме, че не е доказано предаване на стоките по спорните доставки. Към някои от неподписаните фактурите, издадени от "Сити табако" ООД, има приложен пътен лист, който не само че не съдържа подписа на получателя, но и сам по себе си в случая не може да бъде доказателство за прехвърляне правото на собственост върху стоките. Пътният лист е носител на информация относно движението на автомобилите /техния маршрут/, времето за управление, прекъсване и почивка, техническата изправност, вида на превоза и превозните документи. В него се съдържа информация относно вида на моторното превозно средство, регистрационния му номер, името на водача, дата и час на тръгване и маршрута за деня. От тези данни, обаче, не може да се направи връзка, че стоките са доставени на получателя, респективно са приети от него. Не обосновават извод за реално извършване на доставката и дадените от доставчиците писмени обяснения при липса на съставена търговска и счетоводна документация, тъй като с тях не се удостоверяват по несъмнен начин предаването на стоките, т. е. правото на получателя за фактическо разпореждане с тях. По изложените съображения липсата на подпис за получател във фактурите в настоящия случай води до извод, че същите не обективират факта на получаване на стоката, съответно административният орган не е доказал по несъмнен начин наличието на предпоставката за извършване на ревизия в особени случаи, което води до извод за незаконосъобразност на РА в тази му част. За другата група фактури, в които има положен подпис в графа "Получател", настоящият съдебен състав счита, че следва да бъдат приети за осъществени, а направеното от жалбоподателя възражение в този смисъл за неоснователно. Подписаната от ревизираното лице фактура в случая има характер на частен свидетелстващ документ, с който получателят признава неизгодни за себе си факти и обстоятелства, и като такава служи като доказателство за осъществената търговска сделка между лицата, респ. за предаване на определените вещи, с което е и прехвърлена собствеността върху тях на получателя, респ. налице основание за данъчно облагане. По делото е разпределена доказателствената тежест между страните и те са имали възможност да докажат фактите и обстоятелствата, от които черпят изгодни за себе си правни последици, което в настоящия случай не е сторено. Макар жалбоподателят да оспорва положения върху тази група фактури подпис, то последният не е доказал по несъмнен начин, че подписът не е негов. По делото е назначена и приета съдебно-графическа експертиза, но тя касае само фактурите, издадени от "Г. Бриз – 97" ЕООД. Тъй като по делото не са налични други доказателства, обосноваващи възражението на жалбоподателя и предвид характера на фактурата като частен документ, ползващ се с формална доказателствена сила, то следва да се приеме, че последните са подписани от ревизираното лице, с което е доказан факта на получаването на стоката получена стоката и наличието на основание за облагане. Извода за осъществяване на тези спорни доставки се подкрепя от останалите по делото писмените доказателства, в това число обяснения на доставчиците, оценени съгласно разпоредбата на чл. 57, ал. 4 ДОПК, с които е посочен механизма на доставяне на стоките и местонахождението на търговските обекти на ревизираното лице, установено е отразяване на спорните фактури в счетоводството на доставчиците, както и наличието на трайни търговски взаимоотношения между страните по доставката. Неоснователни са направените от жалбоподателя оплаквания за наличието на свързаност между доставчиците "Деливъри Пловдив" АД, "Деливъри" ООД и "Спийдстар" ЕООД. Видно от представените по делото доказателства – договор за наем на "Спийдстар" ЕООД (л. 618 от делото), договор за наем на "Деливъри" ООД (л. 584 от делото) и договор за наем на "Деливъри Пловдив" АД (л. 645 от делото) е, че на тези лица им е предоставено различно помещение – склад, на територията на Панаирно градче, представляваща УПИ I – 1, Международен панаир, кв. 1 по плана на "Международен панаир", находяща се в гр. Пловдив, бул. "Цар Борис III – Обединител" № 37, по която причина не е налице свързаност по смисъла на § 1, т. 3 ДОПК. Не може да бъде споделено и оплакването, че към момента на осъществяване на доставките от "Спийдстар" ЕООД лицето, посочено като доставящо стоката съгласно дадените писмени обяснения, е с прекратено трудово правоотношение. Няма данни по делото трудовото правоотношение на лицето да е прекратено, но и дори да е така, е възможно то отново да е доставило стоките, като това поведение влече отговорност на дружеството по реда на трудовото законодателство. Предвид обстоятелството, че фактурите са подписани от ревизираното лице, то е налице основание да се приеме, че стоката по тях е доставена и приета от ревизираното лице, поради което е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС. Като реално осъществени доставки следва да се определят и част от тази група фактури, които са приложени по делото, не са подписани от ревизираното лице и са издадени от "Метро кеш енд кери България" ЕООД. Съгласно константната и непротиворечива практика на Върховен административен съд, която се споделя и от настоящия съдебен състав, след като на търговеца е издадена клиентска карта, същият е приел Общите условия за покупка в магазините на веригата, а съгласно тези условия фактическото предаване на стоките по фактурите, издадени от този доставчик, е станало на датата на извършване на съответната продажба, на приносителя на клиентската карта на търговеца, който с плащането на фактурираната стойност е потвърдил получаването на стоките. Видно е от съдържанието на част процесните фактури (намиращи се на л. 430 гръб, 432 гръб, 433, 437, 444, 453, 456, 456 гръб, 457, 457 гръб, 459, 471, 472, 472 гръб, 473 гръб, 474, 474 гръб, 478, 479, 479 гръб, 483 гръб, 484, 501 гръб, 502, 506 гръб, 507 гръб, 516 гръб, 519, 520 гръб, 531 гръб, 540 и 540 гръб), че имат за предмет стоки за задоволяване на лични нужди на жалбоподателя и неговото семейство (ел. уреди, дрехи, обувки и ученически пособия), чието закупуване не са свързано с осъществяване на последващи облагаеми доставки, по която причина спрямо тях не следва да се начислява ДДС, който е в общ размер на 422, 36 лв. главница. Съгласно приетото в това производство допълнително експертно заключение, което настоящият състав кредитира като компетентно и обективно дадено, и след като е взето предвид неосчетоводените подписани фактури и неподписаните фактури от "Метро кеш енд кери България" ЕООД, вещото лице е установило, че към 28.02.2008 г. /преди датата на регистрация на търговеца по ЗДДС/ – част от ревизирания период, ревизираното лице е реализирало приходи от стопанска дейност, в размер над определения за задължително облагане по реда на ЗДДС, поради което е налице основание за облагането му, но в по-малък от установения с ревизионния акт размер на ДДС. Установеният от вещото лице размер на ДДС за ревизирания период, като се има предвид задължението му да се регистрира по ЗДДС за периода м. 03.2008 г. – 12.2009 г., обаче следва да бъде намален с начисленото ДДС за посочените по-горе фактури, издадени от "Метро кеш енд кери България" ЕООД, чиито предмет не е реализиран съобразно икономическата дейност на търговеца. С оглед на изложените обстоятелства и след анализ поотделно и в съвкупност на приложените по делото доказателства, настоящият съдебен състав намира издаденият от органите по приходите ревизионен акт за материално незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен в частта, с която на ревизираното лице са установени задължения за ДДС за ревизирания период от 1.12.2008 г. до 27.12.2009 г. за разликата над 47 484, 35 лв. главница и 29 142, 56 лв. лихва до пълния установен с РА размер от 57 585, 71 лв. главница и прилежащи лихви в размера на 37 533, 36 лв. Относно присъждането на разноските: При този изход на спора разноски се дължат и на двете страни. Видно от доказателствата по делото само ответникът своевременно е претендирал присъждането на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. С оглед материалния интерес на спора – 95 119, 07 лв. и размера на отхвърлената част от жалбата – 76 626, 91 лв., в полза на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения се дължат разноските за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер на 5 657, 61 лв., или по 2 828, 80 лв. за всяка от тях. Водим от горното и на основание чл. 227, ал. 2 АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,