Решение № 1004 от 29.01.2026 г. на ВАС по адм. д. № 12069/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. С решение № 2803 от 17.10.2025 г. по адм. д. № 278/2025 г., Административен съд - Русе (АС-Русе) е отхвърлил жалбата на „Алупро“ ООД, ЕИК 117678031, гр. Русе, срещу Ревизионен акт (РА) № Р-32003224004130-091-001 от 19.12.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, СДО – София, потвърден с Решение № 308 от 24.03.2025 г. на директор на Дирекция ОДОП – София при ЦУ на НАП, с който на „Алупро“ ООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС за 07. 2022 г. в общ размер на 571 165, 12 лева, от които 440 061, 75 лв. - главница и лихва за забава - 131 103, 37 лв. Срещу съдебния акт е подадена касационна жалба от „Алупро“ ООД, представлявано от управителя С. Г., чрез адв. К. Славчев, в която се поддържа, че първоинстанционното решение е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АС-Русе и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Процесуалният представител на касатора претендира заплащане на разноски. Представят се писмени бележки. Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП – София, чрез гл. юрк Горанов, оспорва същата и заявява искане да бъде потвърдено първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, е неоснователна. Настоящата касационна инстанция преценява решението на АС Русе като валидно и допустимо. Правилно е приел административният съд, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи в предвидената от закона форма след ревизионно производство, възложено от компетентен по материя, степен и територия орган. Съобразно чл. 184, ал. 2 ГПК вр. чл. 144 АПК и § 2 ДР на ДОПК съдът е осигурил възпроизвеждането на всички електронни документи и е извършил проверка на електронните подписи в присъствието на страните по делото. Установил е, че представените с ревизионната преписка копия на електронни документи – ЗВР, РД и РА в електронна форма са подписани като електронни документи с КЕП. Всеки от тях е подписан от органа, сочен като автор на документа, в периода на валидност на удостоверението. С РА № Р-32003224004130-091-001 от 19.12.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, СДО – София, потвърден с Решение № 308 от 24.03.2025 г. на директор на Дирекция ОДОП – София при ЦУ на НАП, в тежест на „Алупро“ ООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчен период м. 07. 2022 г. в общ размер на 571 165, 12 лева, от които 440 061, 75 лв. - главница и лихва за забава - 131 103, 37 лв. Решаващият съд е приел, че оспореният РА е издаден в съответствие с материалния закон. Мотивите му в тази насока са изложени на стр. 3-6 от решението и систематизирани за целите на настоящето изложение, се свеждат до следното: 1.За ревизирания данъчен период м. 07. 2022 г. "Алупро" ООД е издало фактура № 0000005326/20.07.2022 г. на стойност 2 640 370, 50 лв., с получател EUROMAQUINA S. L., Испания, VIN ESB28121036., с предмет: доставка на комплект тръбна линия KENT/MTM по договор 17210/3040, като във фактурата като основание за неначисляване на ДДС е посочен чл. 53, ал. 1 от ЗДДС. Ревизиращото лице е представило договор 17210/3040 между търговските дружества, опаковъчни листи и 16 броя товарителници (л. 101-л. 131 от преписката), както и потвърждение с дата 31.07.2022 г. от EUROMAQUINA S. L., VIN ESB28121036, за получена на 25.07.2022 г. цяла тръбна линия KENT/MTM с камиони в Испания. Според договора между страните, превозът за процесната стока е организиран от съответния получател – испанското дружество - купувач и е за негова сметка, при условия за доставка - FCA /франко превозвача/ Русе. След възражение от EUROMAQUINA S. L., че фактура № 0000005318/20.07.2022 г. е издадена без правно основание, тъй като договорената цена е крайна и включва и опаковъчните материали, е издадено кредитно известие № 0000005348/16.08.2022 г., което е включено в отчетните регистри през м. 08. 2022 г. 2.Въз основа на извършена служебна справка в информационната система на Агенция Митници в издадения РА приходните органи са приели за установено, че в периода от 27.07.2022 г. до 03.09.2022 г. EUROMAQUINA S. L. е осъществило износ на валцовъчна машина за тръби на части по приложен опаковъчен лист от Митница Пристанище Варна до PRIEFERT MFG CO. INC., САЩ, с митнически декларации, описани в РД, което според органите потвърждава факта, че транспортът на стоката, предмет на процесната фактура, не завършва на територията на друга държава членка. 3.В РД и издадения впоследствие РА е прието, че в случая са налице две самостоятелни доставки - първата с доставчик "АЛУПРО" ООД и получател EUROMAQUINA S. L., а втората с доставчик EUROMAQUINA S. L. и получател PRIEFERT MFG CO. INC., САЩ. Ревизиращите органи са констатирали, че мястото на изпълнение и на двете доставки е на територията на страната, тъй като по отношение на първата доставка и предвид обстоятелството, че превозът на стоките не завършва на територията на друга държава членка, за "Алупро" ООД не е налице вътреобщностна доставка, поради което за EUROMAQUINA S. L. няма да възникне задължение по ЗДДС. Лицето-платец на ДДС за доставката към EUROMAQUINA S. L. е "Алупро" ООД на основание чл. 193 Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС. Формиран е извод, че процесната доставка е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. На основание чл. 86, ал. 1, във връзка с чл. 67, ал. 2 от ЗДДС е начислен ДДС в размер на 440 061, 75 лв. и лихви за забава. 4.При извършеното оспорване по административен ред, горестоящият административен орган - директорът на Дирекция ОДОП-София, не е възприел направените констатациите в РА, че процесната машина е изнесена за трета страна – САЩ по съображения, че процесната стока не може да се обвърже със стоките, които са предмет на износ от страна на EURQMAQUINA S. L. VIN ESB28121036 до PRIEFERT MFG CO. INC., САЩ, доколкото по преписката не са налице митническите декларации (а единствено са описани с номера и дати), а наред с това от представена справка от системата на Агенции Митници предмет на износа е валцовъчна машина за тръби на части по приложен опаковъчен лист, докато предмет на доставката по процесната фактура е комплект тръбна линия KENT/MTM, т.е. не е налице идентичност между получената и изнесената стока. 5.Директорът на Дирекция ОДОП-София обаче напълно е споделил и е доразвил изводите в РД и РА за липса на доказателства, установяващи осъществен ВОД по процесната фактура и в резултат на това, че е налице основание за начисляване на ДДС за доставката. Решаващият съд, след като е обсъдил и анализирал събраните по делото писмени доказателства, е отхвърлил жалбата на "Алупро" ООД. Административен съд - Русе е приел, че разглежданият по делото случай попада в хипотезата на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС, тъй като превозът за процесната стока е организиран от съответния получател – испанското дружество - купувач "АЛУПРО" ООД, т. е. доставчикът /продавачът/ има задължение да достави стоките до превозвач на купувача на уговореното местоположение, което съгласно договора е гр. Русе, където се намира обектът на "Алупро" ООД, в който се извършва производствената дейност на ревизираното дружество. Според съда, в хода на ревизията от страна на "АЛУПРО" ООД не са представени документите, посочени в чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка. Решаващият съд се е позовал на обстоятелството, че транспортните документи категорично не удостоверяват транспортиране на стоката на части от територията на страната до територията на друга държава членка, тъй като те са за обществен автомобилен превоз на територията на страната. Решението е правилно. За да бъде доказано по несъмнен начин осъществяването на ВОД е необходимо да бъде установено кумулативното наличие на всички елементи от фактическия състав, регламентиран с чл. 7, ал. 1 ЗДДС: стоките следва да са транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя, от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, и е предоставил идентификационния си номер по ДДС на доставчика. Съгласно постоянната практика на Съда на ЕС по тълкуване на чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО, освобождаването от облагане с ДДС на вътреобщностните доставки се прилага само, когато правото да се разпорежда като собственик със стоката е прехвърлено на получателя по доставката и доставчикът докаже, че стоката е изпратена или превозена в друга държава-членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата-членка на доставката, от която е изпратена - решение по делото Teleos C-409/04, решение по дело Twoh International C-184/05, решение от 16.12.2010 г. по дело Euro Tyre Holding, C-430/09, т. 29. Основанията за прилагане на нулева ставка съгласно чл. 53, ал. 2 ЗДДС се доказват с документите, предвидени в чл. 45 от ППЗДДС, а доказателствената тежест е за лицето, което претендира освобождаване на доставката от ДДС. Спорът по делото е дали доставката от оспорващото дружество "АЛУПРО" ООД на испанското дружество-получател EUROMAQUINA S. L. по фактура № 0000005326/20.07.2022 г. с предмет: доставка на комплект тръбна линия KENT/MTM по договор 17210/3040, представлява ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, респ. по чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и дали правилно или не ревизираният субект е начислил ДДС с нулева ставка по чл. 53, ал. 1 ЗДДС, и по-конкретно - относно реалността на изпращането, респ. транспортирането и фактическо преминаване на стоките от територията на страната до територията на друга държава - членка на ЕС, в случая - Испания. По аргумент на чл. 53, ал. 3 ЗДДС, за да е облагаема с нулева ставка ВОД, е необходимо доставчикът да се е снабдил с документите, удостоверяващи извършването й, регламентирани в чл. 45 ППЗДДС. В процесния случай превозът на стоките е за сметка на купувача, което означава, че е приложима хипотезата на на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС. Следователно документите, които следва да са налице с оглед доказване изпращането или транспортирането на стоките до територията на Испания са писмени потвърждения или транспортни документи. Правилно АС Русе е приел, че не е доказано извършването на ВОД, а по отношение на представените в хода на ревизионното производство доказателства аргументирано е заключил, че не е доказано напускането на страната на стоките и достигането им на територията на другата държава – членка при получателя. Неоснователен е доводът на касатора, че са налице доказателства доказващи извършения превоз. В случая, както правилно първоинстанционният съд е съобразил, не е спорно, че ревизираното дружество е притежавало стоките, предмет на процесните ВОД, същите са предадени на територията на страната, в гр. Русе, на купувача, който е с валиден идентификационен номер по ДДС към съответните дати на данъчните събития. Представените и приложени в ревизионната преписка товарителници, описани в табличен вид на стр. 5 и стр. 6 от РД по номер и дата, обаче установяват извършен превоз на стоката по процесната фактура, на части, в периода 20.07.2022 г. до 29.07.2022 г., от различни превозвачи, само на територията на страната, а като място на разтоварване - гр. Девня или Пристанище Варна - Запад. Посочените транспортни документи (и при липса на международни товарителници) не удостоверяват транспортиране на стоката от територията на страната до територията на друга държава - членка, тъй като те са за обществен автомобилен превоз на територията на страната. Правилно АС-Русе заключава, че по делото не следва да се приеме за доказано и получаването на стоките посредством писмено потвърждение за това по алтернативният предвиден способ по чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС. Доказването на предпоставките на ВОД по чл. 7 от ЗДДС е силно формализирано. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи, за да докаже наличието на ВОД. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на ВОД е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директива 2006/112. В този контекст е неоснователен касационният довод за допуснато от АС-Русе нарушение на материалния закон, обективирано в непризнаване на потвърждение с дата 31.07.2022 г. от EUROMAQUINA S. L., VIN ESB28121036, за получена на 25.07.2022 г. на цяла тръбна линия KENT/MTM с камиони в Испания. При нормативно установено задължение за съставяне на документ с предписани реквизити и съдържание, заявеното пред ревизионните органи потвърждение от испанското дружество правилно е ценено от решаващия съд като частен свидетелстващ документ, чиято доказателствена сила се преценява с оглед останалите данни по делото. В писменото потвърждение не се съдържат необходимите реквизити. Посочен е видът на стоката – "една цяла тръбна линия KENT/MTM на 25.07.2022 г. " и че е доставена в Испания с камиони - 16 на брой“, но без посочване на вида, марка и регистрационен номер на превозните средства, с които е извършен транспортът и конкретно място на получаване, а потвърждението носи печат на испанското дружество – получател и подпис, без обаче в него да фигурира име на получател и неговата длъжност. Наред с това, в случая в посоченото потвърждение е посочена дата на получаване на стоката в Испания - 25.07.2022 г. Видно обаче от приобщените товарителници стоката /машината/ е превозвана на части, от различни превозвачи, с различни транспортни средства (16 бр.), което превозване е продължило в периода от 20.07.2022 г. до 29.07.2022 г., вкл. и на територията на Р България до гр. Девня или Пристанище Варна Запад, което очевидно прави обективно невъзможно превозването й с 16 самостоятелни превозни средства и получаването в Испания на датата 25.07.2022 г., удостоверена в потвърждението, която дата попада в периода на превоз на територията на Република България. Основателно АС-Русе посочва също така, че за доказване на ВОД не допринася и подаване на ИНТРАСТАТ декларация за м. юли 2022 г. от получателя EUROMAQUINA S. L., доколкото подаването на декларация от ИНТРАСТАТ оператора не е елемент от фактическия състав на освобождаванията на ВОД. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че „Алупро“ ООД е изпълнил полагащите му се задължения, не е осъществил превоза, а наред с това е извършил всички действия по доказване в процеса и няма данни че е знаел или трябвало да знае, че осъществената операция е била част от извършена от EUROMAQUINA S. L. измама, и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама. По тези доводи първоинстанционният съд изрично се е произнесъл, като е съобразил мотивите на СЕС, изложени в решенията по дело С-409/04 Teleos, т. 51, дело C-273/11 Mecsek-Gabona, т. 41 и дело C-492/13 Траум, т. 31, съгласно които задължаването на данъчнозадълженото лице да представи убедително доказателство, че стоките физически са напуснали държавата-членка на доставката, не гарантира правилното и ясно прилагане на освобождаванията. В конкретния случай, представените транспортни документи не установяват, дори и на пръв поглед правото на освобождаване на „Алупро“ ООД, доколкото още при изготвянето им е абсолютно ясно, че товарителниците не са за международен превоз, респ. за такъв до Испания или до друга държава - членка, а са за вътрешен транспорт, респ. за движение на стоките на територията на страната от гр. Русе в посока до гр. Девня или Пристанище Варна - Запад. Както вече беше посочено, други транспортни документи в ревизионното производство не са представени, още по-малко такива, установяващи предаването на процесната стока на части от доставчика на транспортните дружества с цел превозването им до Испания чрез превоз – сухопътен, въздушен или морски. В спор като настоящия националната юрисдикция е задължена да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, за да определи дали продавачът е действал добросъвестно и е взел всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната операция не го довежда до участие в данъчна измама (в този смисъл решение Mecsek-Gabona, т. 53, решение Траум, т. 41). В хипотезата, при която тази юрисдикция стигне до извода, че с оглед на обективни данни е доказано, че продавачът не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на тази измама, ползването от правото на освобождаване от ДДС би могло да му бъде отказано (вж. решение Mecsek-Gabona, т. 54 и решение Траум, т. 42). В случая установените от първоинстанционния съд факти и обстоятелства налагат извод за това, че касаторът не е действал добросъвестно. По изложените мотиви оспореното първоинстанционно решение е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. По разноските пред касационната инстанция: Съгласно чл. 161, ал. 1, изр. трето ДОПК, на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. От страна на процесуалния представител на директора на Дирекция ОДОП – София при ЦУ на НАП е направено искане за присъждане на разноски в размер на 26 784,95 лева за юрисконсултско възнаграждения за касационното производство, не се сочи конкретно правно основание за посочения размер, но същото по всяка вероятност се основава на чл. 7, ал. 2 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. на ВАС. Относно размера на юрисконсултското възнаграждение настоящата съдебна инстанция съобрази следното: С Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, е прието, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 ГПК, поради което настоящият съдебен състав счита, че посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултските възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед вида на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, вида и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото. В случая делото е с висок материален интерес, но действията на процесуалния представител на НАП се изчерпват само с много кратко изложение в хода на съдебните прения, в което основно се претендират разноски в процеса. С оглед горното, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК касаторът следва да бъде осъден да заплати в полза на Национална агенция по приходите, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ответната страна по касация, юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 000 евро за настоящата инстанция Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предложение първо, Върховният административен съд, първо отделение