Решение № 15634 от 28.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 3346/2011 г.

Решение № 15634 от 28.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 3346/2011 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на С. Я. Х., осъществяващ търговска дейност като ЕТ "Бета - С. Х." със седалище и адрес на управление в гр. Х., ул. "М." ..№..., подадена чрез процесуалния му представител адв. Русев, срещу решение № 1728/9.12.2010 г. на Административен съд - гр. П., постановено по адм. д. № 2322/2009 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № 260900395/14.10.09 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Х., потвърден с решение № 835/10.12.2009 г. на и. д. директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. П. при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че съдът не е обсъдил възражението в жалбата, че РА е издаден от некомпетентен орган, тъй като само митническите органи са компетентни да определят задълженията за заплащане на ДДС при внос. К. митническа администрация във всеки отделен случай е допуснала митнически режим 42 след извършен контрол както по отношение на превоза на стоките от Турция, така и по отношение на превоза на стоките до Румъния, след което съответният митнически режим е закрит по установения ред. Тези обстоятелства се доказват от констатациите в изготвения доклад - вх. № 4414/52 от 10.04.09 г. до директора на Агенция "Митници" след извършена планова проверка в МБ Х. и МБ Д. на ЕАД за процесния период от време - 2008 г., както и от заключението на счетоводната експертиза. Съдът е следвало да вземе предвид, че по процесните фактури са извършени плащания от страна на румънските дружества към жалбоподателя и съответно от жалбоподателя към турските доставчици, както и че превозвачите са потвърдили извършването на превозите до Румъния. Представени са товарителници, редовни от външна страна, чрез които в съответствие с изискването на чл. 45 от ППЗДДС се доказва вътреобщностната доставка на стоки. По делото не са налице никакви доказателства в подкрепа на тезата на ответника, че стоките са реализиране на територията на страната. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА с всички правни последици от това, евентуално, при констатиране на допуснати съществени процесуални нарушения - делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. П. при ЦУ на НАП оспорва същата по съображения, изложени в писмено становище чрез процесуалния си представител юрк. Бъчварова. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № 260900395/14.10.09 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Х., потвърден с решение № 835/10.12.2009 г. на и. д. директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. П. при ЦУ на НАП. С РА органът по приходите след констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 3 и т. 4 от ДОПК е определил данъчна основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и за данъчните периоди от м. май 2008 г. до м. септември 2008 г. (вкл.) е начислил ДДС в размер на 158098.20 лв., отказал е да признае право на данъчен кредит в размер на 3 330.30 лв. и е определил задължение за лихва в размер на 25 640.51 лв. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата срещу РА като неоснователна. Изложил е следното в мотивите на своето решение: Предмет на проверка от страна на ревизиращите органи не е осъщественият внос на стоки, а последващата им реализация и по-конкретно осъществените доставки, за които е прието, че са на територията на страната. Поради това, по силата на чл. 108, ал. 1 от ДОПК, данъчните задължения за тези доставки следва да бъдат установени с РА по чл. 118 от ДОПК, а компетентни да издадат такъв акт съгласно чл. 7, ал. 1 от ДОПК са органите на приходната администрация. Констатираните в хода на ревизията неточности и нарушения на ЗСч. при отразяването на процесните доставки сами по себе си са основание за формиране на извод, че воденото от жалбоподателя счетоводство не дава възможност да се установи основата за облагане, т. е. че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Не се спори по това, че транспортът по декларираните от жалбоподателя вътрешнообщностни доставки не е осъществен нито от него, нито от получателите на стоката, поради което и с оглед разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС (редакция ДВ, бр. 101/2006 г.) жалбоподателят е следвало да представи в хода на ревизията или в хода на съдебното производство транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи обстоятелството, че стоките са получени на територията на друга държава членка. Представените товарителници съдържат параф, при който липсват каквито и да било буквени означения, но не и подпис, т. е. саморъчно стилизирано изписване на името на лицето, получило стоката, който би дал възможност това лице да бъде индивидуализирано. При това положение наличието само на печат на дружествата, посочени като получатели на стоката в Румъния, не е достатъчен да се приеме, че конкретно лице и то легитимиран представител на дружеството действително е приело стоката в мястото на нейното направление - Румъния. Международните товарителници по своята същност представляват частни документи и при явен спор относно фактическото предаване на стоките на получателите им в Румъния в тежест на жалбоподателя е да докаже спорните обстоятелства. В немалка част от процесните товарителници има посочена дата на получаване на стоката, а в някои случаи и мястото. Във всички тези случаи вписаната дата предхожда датата, посочена в ЕАД, на която митническите органи са разрешили вдигането на стоките. С оглед легалната дефиниция на "вдигане на стоките", съдържаща се в § 1, т. 1 от ДР на ЗМ, следва да се приеме, че е невъзможно стоките да са били транспортирани и предадени на румънските дружества преди да е разрешено вдигането им. Получените резултати от румънската данъчна администрация по реда на Регламент № 1798/03 на Съвета от 7.10.03 г. са индиция за това, че процесните товарителници не са оформени за получател на стоките от страна на посочените в тях румънски дружества. Представените от жалбоподателя приемо-предавателни протоколи са оспорени относно тяхната автентичност и е направено възражение за непротивопоставимост на датата на съставянето им. От страна на жалбоподателя доказателства в тази връзка не са представени. От така представените приемо-предавателни протоколи не може да се направи дори индиция за това, че положените парафи срещу "приел" са на лицата, посочени като съставители на документа. Заключението на в. л. Йотов съдържа основно правни изводи (пункт първи и трети). В останалите му части се обсъжда въпросът за вземане под отчет на процесните ЕАД. При разпита в с. з. вещото лице е изразило субективните си впечатления за различните практики в отделните митници. Поради изложеното, същото не следва да се взема предвид. Настоящата съдебна инстанция на Върховния административен съд, първо отд. не споделя някои от изводите на първоинстанционния съд. От фактическа страна безспорно по делото е установено, че по 42 броя ЕАД, подробно описани в мотивите на обжалваното решение, ревизираният ЕТ е декларирал внос на стоки - предимно маслини (основно от Турция) при режим 4200 "Едновременно допускане за свободно обръщение и крайна употреба на стоки, които са предмет на освободена доставка по ДДС за друга държава членка". В клетка 17 на същите е посочена държава на получаване Румъния. Към тях са приложени фактури, издадени от доставчиците и международни товарителници за превоз на стоките до територията на страната. Както правилно е приел административният съд, въвеждането на стоките на територията на страната не е оспорено. С РА не е определено задължение за ДДС при внос на стоки по смисъла на чл. 16 от ЗДДС, което се определя от митническите органи по реда, предвиден за митническото задължение, съгласно чл. 56 от ЗДДС. О. по приходите, издал РА, е направил извод за това, че стоките по посочените ЕАД не са напуснали територията на страната и не са предмет на освободени доставки по ДДС за друга държава членка, а са предмет на доставки, осъществени от жалбоподателя на територията на страната, които не са освободени и се облагат със ставка на данъка 20 %, съгласно чл. 66, ал. 1 от ЗДДС. П. това, именно органите на приходната администрация, а не митническите органи са компетентни да определят тези данъчни задължения чрез РА. С оглед на изложеното, доводите на касатора за нищожност на РА, поради това, че е издаден от орган без материална компетентност, са неоснователни. В Ревизионния доклад (стр. 9), р-л II, т. 1.3 "Организация на счетоводната отчетност" е установено следното: липсва документална обоснованост на стопанските операции, поради което е нарушен чл. 4, ал. 3 от ЗСч. Счетоводните операции във връзка с декларирания ВОД за Румъния са извършени на базата на формалното им осъществяване без да се дава предимство на съдържанието пред формата. Не са представени писмени потвърждения, удостоверяващи че стоката е получена на територията на друга държава членка. Част от транспортните документи са без подпис на получателя на стоката, с което са нарушени изискванията на чл. 45 от ППЗДДС. Ч. счетоводна сметка 410 Клиенти се отчитат взаимоотношенията с клиентите. Фактурите се разплащат по банков път. По представените банкови извлечения на разплащателните сметки в евро и щ. д. плащанията от румънските контрагенти не отговарят на стойността на цитираната фактура. Често преводът се отнася за няколко фактури и не отговаря на тяхната обща стойност. Сметката е с дебитно салдо към 30.09.08 г. в размер на 230801.77 лв. Разплащането с доставчиците предимно от Р. Турция е по банков път след получаване на превода от Румъния. Счетоводна сметка 400 Доставчици е с кредитно салдо към 30.09.08 г. в размер на 324543.32 лв. Нарушен е чл. 22 от ЗСч., изискващ инвентаризация на активите и пасивите веднъж годишно. Разчетите към 31.12.08 г. с клиенти и доставчици не са инвентаризирани. Липсва кореспонденция (потвърждения) от клиенти и доставчици за вземанията и задълженията. При тези констатации не е ясно как и защо органът по приходите и съдът приемат, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК - воденото счетоводство не дава възможност за определяне на основата за данъчното облагане. Макар да твърди, че това обстоятелство не е налице, жалбоподателят не е ангажирал доказателства, чрез които да установи противното с оглед правилото за разпределяне на доказателствената тежест по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. В касационната производство касаторът представя всички материали по сл. д. № 58/2010 г., представляващо преписка № 1964/09 г. на Окръжна прокуратура Х. и Постановление от 6.01.2011 г. на прокурор при ОП - Х. за прекратяване на наказателното производство за престъпление по чл. 255, ал. 1, т. 6 от НК. По посоченото сл. д. е изготвена и приета тройна счетоводна експертиза, в която липсват констатации за нередовно водено счетоводство. На стр. 39 се съдържа заключение относно общият размер на преведените суми по двете разплащателни сметки към доставчиците, а именно - 546028.42 лв. и общият размер на задължението към тях - 800 570.40 лв. при посочено кредитно салдо към 30.09.08 г. по РА - 324 543.32 лв. На стр. 48 е посочено, че експертизата е извършила проверка на счетоводните документи, съпровождащи всички фактури за продажби в Румъния за периода 2008 г. Установила е, че във връзка с тях правилно са осчетоводени счетоводните операции. Установява се общият размер на разплатените суми от румънските фирми и неразплатеното дебитно салдо по сметка 410 Клиенти. Разплащанията на продажбите на стоките за Румъния са извършвани също по банков път чрез посочените две валутни сметки в евро и в щатски долари. За тях експертизата е изготвила таблица. Това експертно заключение не може да се ползва като доказателство в настоящото съдебно производство. То обаче е индиция за това, че е възможно да не са допуснати нередности при воденето на счетоводството, които да са пречка за определяне на основата за облагане и за това, че е възможно да се определи по кои от фактурите за извършените продажби на стоки на румънските дружества са налице плащания по банков път и за кои не са. Според настоящия съдебен състав, за изясняването на всички релевантни към спора факти, е необходимо да се назначи ССЕ, която след проверка на счетоводството на ревизираното лице да даде заключение налице ли са констатираните в Ревизионния доклад нарушения при воденето на счетоводството и ако да, те дават ли основание да се направи извод, че воденото счетоводство не дава възможност за определяне на основата за данъчното облагане. Освен това, да посочи конкретно по кои фактури към румънските дружества са постъпили по банков път плащания от тези дружества във връзка с доставките на процесните стоки и по кои не. Независимо от това дали данъчната основа се определя по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК или по реда на съответния материален закон, тя трябва да е максимално близка да реалната. Тъй като за всеки един деклариран ВОД относимите към спора факти и обстоятелства са различни, те трябва да бъдат установени и анализирани и въз основа на тях да се направят съответните правни изводи. Един от тези факти е и плащането на цената, посочена в отделните фактури. Първоинстанционният съд не е изложил мотиви за това налице ли е или не обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 3 от ДОПК - използване на неистински или с невярно съдържание документи в счетоводството, а именно - международните товарителници. На този въпрос следва да бъде даден отговор след преценка на събраните по делото доказателства, заключението и обясненията на вещото лице Й. и мотивите на Постановлението от 06.01.2011 г. на прокурор при ОП-Х. за прекратяване на наказателното производство за престъпление по чл. 255, ал. 1, т. 6 от НК в хипотезата на съставяне и използване на документи с невярно съдържание или неистински документи. Вещото лице следва също така да определи размер на начисления ДДС за различните данъчни периоди по тези международни товарителници за превоз до Румъния, по които датата, посочена в кл. 24 като дата на получаването предхожда датата, посочена в оригиналните ЕАД, като дата на разрешаването на вдигането на стоките. Неправилно е посочено в мотивите на решението, че по всички товарителници, в които се съдържа дата на получаването, тя предхожда датата на освобождаването на стоките. Вещото лице следва също така да посочи начисления с РА размер на ДДС за всеки отделен данъчен период и по тези фактури, по които получатели са румънските дружества, за които не е извършвана проверка по реда на Регламент № 1798/03 на Съвета от 7.10.03 г., за да може съдът да обсъди това обстоятелството и липсата на констатации за тях, че са "липсващи търговци". Вещото лице следва също така да даде заключение налице ли са счетоводни данни за извършени плащания към българските и чуждестранни превозвачи във връзка с приетото от органа по приходите, че такива липсват и това обстоятелство обосновава извод за неосъществени превози от България до Румъния, за да може съдът да го прецени във връзка с представените товарителници и с оглед разпоредбите на чл. 4 и чл. 9 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, както и във връзка с констатациите при извършените насрещни проверки на българските превозвачи, които са потвърдили изпълнението на договорите за превоз. Във връзка с твърденията на ответника, че стоките са реализирани чрез доставки на територията на страната, вещото лице следва да отговори и на въпроса налице ли са в счетоводството на жалбоподателя данни за реализирани такива. Наред с това, следва да се даде възможност на жалбоподателя да представи доказателствата, на които се позовава в касационното производство, за това, че посочените транспортни средства в товарителниците са преминали през граничните пунктове с Румъния. Поради така изложените съображения и на основание чл. 222, ал. 2, т. 2 от АПК решението на Административен съд - П. следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав при съблюдаване на указанията, дадени в мотивите на настоящото решение. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,