Решение № 17181 от 16.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8951/2019 г.

Решение № 17181 от 16.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8951/2019 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби – на директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град София и на С. Стефанова, чрез адв. Д. Балкански против решение № 3462/22.05.2019 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 6128/2018 г. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град София обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт № Р-22221014002820-091-001/5.02.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ за 2008 г., 2010 г. и 2011 г. в общ размер 32 283. 77 лева и съответните лихви в размер на 16 139. 25 лева, както и в частта, в която е изменен ревизионния акт като е намален размера на установените данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за довнасяне за 2012 г. и 2013 г. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, на основание чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните оплаквания са за нарушение на материалния закон и необоснованост, поради неправилно приложение на чл. 122-124 ДОПК, чл. 17, чл. 26 - 28, чл. 35, т. 6 и чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ като задълженията на ревизираното лице са определени в размер по-нисък от действително дължимия. Касаторът поддържа и доводи за съществено нарушение на съдопроизводствените правила, поради липса на мотиви относно облагането на доходи по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Оспорва формирания паричен поток на ревизираното лице, като посочва, че постановеният от първоинстанционния съд краен резултат относно данъчната основа по ЗДДФЛ, е в противоречие с изложените в решението мотиви, че общ паричен поток със съпруга не следва да бъде формиран. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата срещу ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски. С. Стефанова, чрез адв. Д. Балкански обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт № Р-22221014002820-091-001/5.02.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП. В касационната жалба са посочени основанията по чл. 209, т. 3 АПК – необоснованост на решението, нарушение на материалния закон и съществените процесуални правила. Конкретните доводи се отнасят до преценката на съда за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по чл. 122 и сл. ДОПК и отказът му да включи в началното салдо на разполагаемите парични средства към 1.01.2008 г. сумата 99 895 щатски долара, получена през 1997 г. по договори за дарения от М. Марков. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на ревизионния акт изцяло. Претендира разноски. Страните, чрез процесуалните си представители юрк. Д. Перпериева и адв. Д. Балкански оспорват касационната жалба на насрещната страна като неоснователна. Всяка от страните, чрез процесуалния си представител е представила и подробни писмени бележки по предмета на делото. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София и основателност на касационната жалба, подадена от ревизираното лице. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от страните по делото, срещу тази част от първоинстанционния съдебен акт, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането им по същество, съдът намира следното: Предмет на оспорване пред Административен съд, София град, в производство по чл. 226 АПК, е бил ревизионен акт, в частта, в която на С. Стефанова са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и за доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ в общ размер на 80 413. 84 лева и съответните лихви за ревизираните периоди от 1.01.2008 г. до 31.12.2013 г. Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 7697/11.06.2018 г. постановено по адм. дело № 1111/2018 г. Върховният административен съд, състав на първо отделение е отменил решение № 7491/8.12.2017 г. на Административен съд, София град по адм. дело № 8412/2016 г. в частта, в която е отхвърлена жалбата на С. Стефанова против ревизионния акт относно установените задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и данък върху доходи по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ за ревизираните данъчни периоди (2008 г. – 2013 г.) и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд в тази част. В решението на горната инстанция е прието, че в приходите на ревизираното лице следва да се включат 39 000 лева като начално салдо към 1.01.2008 г., получени по договор за заем от В. Манчев на 10.09.2003 г., както и печалбата на лицето от стопанската му дейност като ЕТ през съответния годишен период. Касационният състав е приел, че е следвало да бъдат съобразени и данните в ревизионния акт на съпруга С. Стефанов. Дадени са указания при новото разглеждане на делото да се задължи приходната администрация да представи всички доказателства от ревизията на съпруга С. Стефанов и след събирането им, да се извърши преценка на паричния поток и формирането на данъчната основа за облагане на физическото лице С. Стефанова, съобразно задължителните указания по формиране на началното салдо и приходите и разходите й да се определят общо, независимо дали произтичат от нейни трудови доходи или от доходи в качеството й на ЕТ. Ревизионният акт, в частта на установените задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за доходите на ревизираното лице от стопанска дейност като едноличен търговец е потвърден. Съдебните решения в тази част са влезли в сила и тези задължения не са предмет на новото разглеждане на делото. С обжалваното съдебно решение първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт в частта на установените задължения по чл. 48, ал. 1 и чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ за 2008 г., 2010 г. и 2011 г. в размер на 32 283. 77 лева – главница и лихви в размер на 16139. 25 лева и е изменил ревизионния акт в частта на установените данъчни задължения за довнасяне като е намалил данъка за внасяне за 2012 г. от 34 607. 75 лева на 7 361. 62 лева и съответните лихви от 9 738. 32 лева на 2 071. 58 лева и за 2013 г. – от 13 522. 32 лева на 10 636. 10 лева и съответните лихви за забава от 2 431. 23 лева на 1 912. 30 лева. С оглед изхода от спора разноски са присъдени и на двете страни, съобразно уважената и съответно отхвърлената част от жалбата. За да постанови този резултат, съдът е приел, че ревизията е проведена законосъобразно по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, като е отхвърлил доводите на жалбоподателя за липса на основания за прилагане на особения ред. От фактическа страна съдът е установил, че за ревизираните периоди на 2008 г., 2012 г. и 2013 г. в хода на ревизията е констатирано превишение на разходите на ревизираното лице спрямо декларираните/получени доходи съответно в размер на 32 837. 71 лева за 2008 г., в размер на 346 077. 48 лева за 2012 г. и 135 225 лева за 2013 г. Данъчната основа за тези периоди е формирана по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК както следва: за 2008 г. – данъчната основа за общия годишен доход в общ размер 60 149. 71 лева, която включва 27 312 лева доходи от трудови правоотношения и 32 837. 71 лева – установено от органите по приходите превишение на разходите спрямо размера на декларираните/получените доходи. Дължимият данък по ревизионния акт е в размер на 6 014. 97 лева, а данъкът за довнасяне - 3 283. 77 лева; за 2012 г. – данъчната основа за общия годишен доход в общ размер от 387 381. 48 лева включва 20 904 лева – доходи от трудови правоотношения, 20 400 – доходи от друга стопанска дейност и 346 077. 48 лева - установено от органите по приходите превишение на разходите спрямо размера на декларираните/получените доходи. Дължимият данък, определен в ревизионния акт е в размер на 38 738. 15 лева, а данъкът за довнасяне – 34 607. 75 лева; за 2013 г. - данъчната основа за общия годишен доход в общ размер 154 057. 40 лева включва 3 832. 40 лева – доходи от трудови правоотношения; 15 000 лева – доходи от друга стопанска дейност и 135 225 лева - установено от органите по приходите превишение на разходите спрямо размера на декларираните/получените доходи. Дължимият данък е определен в размер на 15 405. 74 лева, а данъкът за довнасяне – 13 522. 32 лева. За 2010 г. и 2011 г. е установено, че допълнителните задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ са определени върху доходи по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ – за 2010 година в размер на 200 000 лева, получени от Р. Русимов по предварителен договор от 15.01.2010 г. и 60 000 лева, платени от "Фина – С" АД по разписки от 10.06.2010 г. и 08.09.2010 г., а за 2011 г. – 30 000 лева платени по разписка от 14.02.2011 г. от "Фина –С" АД. В резултат за 2010 година е определена данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ в размер на 293 096 лева, от които ЗЗ 096 лева доходи от трудови правоотношения и 260 000 лева, доход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. За 2011 г. – данъчна основа в размер на 52 762 лева, от които 19 162 лева доходи от трудови правоотношения; 3 600 лева доход от друга стопанска дейност и 30 000 лева доход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. След приспадане на внесения от лицето данък за 2010 г. е определен данък за довнасяне в размер на 26 000 лева и съответните лихви, а за 2011 г. – 3 000 лева и съответните лихви. За да отмени ревизионния акт в частта на установените допълнителни задължения за 2008 г., 2010 г. и 2011 г. и да намали размера на задълженията за 2012 г. и 2013 г., съдът е съобразил указанията на горната инстанция и е включил в приходите на ревизираното лице сумата от 39 000 лева като начално салдо за 2008 г., както и печалбата на ревизираното лице от стопанска дейност като ЕТ за всеки от ревизираните периоди и е кредитирал основното заключение на съдебно – счетоводната експертиза относно определения общ паричен поток на С. Стефанова и съпругът й С. Стефанов. По отношение размера на лихвите върху определените от вещото лице задължения за 2012 г. и 2013 г. съдът е посочил, че следва да бъдат определени към датата на издаване на ревизионния акт 5.02.2016 г. и е направил собствени изчисления с помощта на интернет калкулатор. Касационната жалба на директора на дирекция ОДОП – София е частично основателна, по следните съображения: Решението е неправилно в частта, в която е отменен ревизионния акт за 2010 г. и 2011 г. по отношение на определения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху доходи от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ съответно в размер на 60 000 лева и 30 000 лева. Основателно е възражението в касационната жалба за допуснато от съда нарушение на съдопроизводствените правила по чл. 236, ал. 2 ГПК – съдът не е изложил никакви мотиви по фактическите и правни основания за формиране на данъчната основа и задълженията за данък върху доходите на физическите лица за тези ревизирани периоди. Не е разграничил процесуалния ред за формиране на данъчната основа – за 2010 г. и 2011 г. не са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК и на основание чл. 122, ал. 4 ДОПК особения ред е приложен само за периодите, в които е установено несъответствие между имущественото състояние на ревизираното лице и декларираните/ получените доходи – 2008 г., 2012 г. и 2013 г. За 2010 г. и 2011 г. допълнителните задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ са определени по общия ред като в декларираната от ревизираното лице данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ са включени облагаеми доходи от други източници по чл. 35, т. 6 във връзка с чл. 10, ал. 1, т. 6 от ЗДДФЛ. Поради това неправилно съдът е отменил задълженията за тези периоди като се е позовал на заключението на вещото лице по назначената съдебно – счетоводна експертиза. То е относимо към преценката на приходите и разходите на С. Стефанова и нейния съпруг и съответно наличието или липсата на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК и данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Тези обстоятелства не са релевантни за законосъобразността на определения данък върху доходите на физическите лица за 2010 г. и 2011 г. От събраните в хода на ревизията по реда на чл. 42, ал. 3 ДОПК доказателства е установено, че на ревизираното лице са платени следните суми: 10.06.2010 г. сумата от 30 000 лева, на 8.09.2010 г. – 30 000 лева и на 14.02.2011 г. – 30 000 лева по договор за ПР за конкретни периоди на 2010 г. и 2011 г. Съгласно чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. На основание чл. 11, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ при плащане в брой – доходът се смята придобит на датата на плащането, освен ако в този закон не е предвидено друго. В случая няма предвидено друго. Релевантен е фактът на получаване на сумите от лицето, който е установен от събраните в хода на ревизията разписки за платени и получени суми. Неоснователни са доводите на ревизираното лице в представените по делото писмени бележки на процесуалния му представител, че за тези документи следва да се приложат последиците на чл. 190 във връзка с чл. 161 ГПК. Съгласно чл. 190, ал. 1 ГПК по искане на всяка от страните, съдът може да задължи другата страна да представи намиращ се у нея документ, като обясни значението му за спора. В случая по делото е установено, че разписките не се намират у страната по делото, а са събрани в хода на ревизията по реда на чл. 42, ал. 3 ДОПК – чрез предоставянето на заверени копия от писмени доказателства, събрани по реда на НПК, по ДП № 92/2014 г., пр. пр. 6466/2014 по описа на СГП. Поради това не може да се приеме, че страната е създала пречки за събиране на доказателства, които се намират по досъдебното производство и да се приложат последиците по чл. 161 ГПК. От друга страна, от ревизираното лице, чиято е доказателствената тежест, не са ангажирани доказателства, че така получените суми представляват доход по чл. 13 ЗДДФЛ, който е необлагаем. С оглед на изложеното и на основание чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ законосъобразно в ревизионния акт е прието, че получените суми представляват доход от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ за съответния период и следва да се бъдат облажени с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. По отношение на сумата от 200 000 лева, за която при ревизията е установено, че е получена по предварителен договор за покупко – продажба на недвижим имот, сключен на 15.01.2010 г. с Р. Русимов, доводите на директора на дирекция "ОДОП" – София, че представлява облагаем доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, са неоснователни. Твърдението, че така сключения договор е фиктивен т. е. недействителен, тъй като прикрива други отношения между страните, са останали недоказани. Получените парични суми през 2010 година по предварителен договор не представляват доход по смисъла на чл. 10 ЗДДФЛ. Предварителният договор няма вещноправно действие по отношение на правото на собственост върху недвижимия имот. По силата на чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ доходът от прехвърляне на имуществени права, в това число и от прехвърляне на правото на собственост върху недвижим имот по договор за продажба, се счита придобит към датата на прехвърлянето. Писмените доказателства за основанието, на което са получени паричните средства са представени още в хода на ревизията както от ревизираното лице, така и от Р. Русимов, при извършената му насрещна проверка. От органите по приходите не са ангажирани каквито и да било доказателства, че така сключеният договор е привиден или недействителен (фиктивен), че страните не са целели неговите правни последици към момента на сключването му през 2010 г. Не се твърди и не са ангажирани доказателства каква е прикритата сделка. В подкрепа на твърденията, че сумата е получена по предварителен договор за покупко – продажба на недвижим имот е и последващото й връщане по банков път през 2016 г. и 2017 г., съгласно представените в съдебното производство писмени доказателства. При установените по делото факти, тезата на приходната администрация, че сумата от 200 000 лева представлява облагаем доход от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, не се подкрепя от доказателствата по делото и незаконосъобразно е включена в данъчната основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2010 г. С оглед на изложеното за 2010 г. – общата годишна данъчна основа възлиза на 93 096 лева, от които ЗЗ 096 лева доходи от трудови правоотношения и 60 000 лева, доход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Дължимият данък е 9 309. 60 лева. След приспадане на внесения данък от 3309. 60 лева, остава данък за довнасяне 6 000 лева и съответните лихви в размер на 2 925. 28 лева, изчислени с помощта на калкулатор на законната лихва на интернет страницата на НАП (www. nap. bg). Решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно установен данък за 2010 г. за сумата от 6 000 лева и съответните лихви следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да отхвърли жалбата на ревизираното лице. За разликата над тази сума до пълния размер на установения данък от 26 000 лева и съответните лихви, решението е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила. За 2011 г. установените допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 3 000 лева и съответните лихви от 1151. 80 лева, са определени върху облагаем доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ от 30 000 лева, получен на 14.02.2011 г. Решението, с което е отменен ревизионния акт в тази част, следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на ревизираното лице. По отношение на данъчната основа и данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за ревизираните периоди на 2008 г., 2012 г. и 2013 г., които са определени по реда на чл. 122 и сл. ДОПК: Законосъобразно съдът е съобразил указанията на касационната инстанция и е включил в приходите на ревизираното лице сумата от 39 000 лева, получена по договор за заем от В. Манчев като част от началното салдо за 2008 г. и приходите от стопанска дейност като ЕТ за всеки от ревизираните периоди. Съгласно чл. 224 АПК тези указания са задължителни при по-нататъшното развитие на делото. Изложените в касационната жалба доводите за липса на такива приходи, са в противоречие с цитираната норма. Сумата от 39 000 лева покрива изцяло, установеното при ревизията превишение на разходите над приходите за 2008 г. в размер на 32 837. 71 лева и само на това основание следва да се приеме, че за този период не се установява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за прилагане на особения ред за облагане. Решението в тази част, в която е отменено определеното задължение за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 3 283. 77 лева и съответните лихви е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила. В частта за 2012 г. и 2013 г. неправилно е определен размера на дължимия данък за довнасяне, съответно 7 361. 62 лева и 10636. 10 лева и съответните лихви. Съдът е изпълнил указанията на горната инстанция и е събрал доказателствата от ревизията на съпруга С. Стефанов. В нарушение на чл. 202 от ГПК е кредитирал основното заключение на съдебно – счетоводната експертиза, без да го обсъди във връзка с така събраните доказателства. Нарушението е съществено, тъй като е довело до неправилно определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК за 2012 г. и 2013 г. При новото разглеждане на делото е установено, че преценката на имущественото състояние на С. Стефанова и С. Стефанов с получените/декларираните доходи е извършена в отделни ревизии чрез съпоставка на разполагаемите парични средства (приходите) и разходите на ревизираното лице и при компенсиране на недостига на парични средства, установен по отношение на единия съпруг с разполагаемите парични средства, установени по отношения на другия съпруг. Това обстоятелство се потвърждава от представения по делото ревизионен доклад (РД) № Р-22221014002821-092-001/27.11.2015 г., съставен в ревизията на С. Стефанов, според който в разходите му за 2008 г. и 2009 г. са включени суми съответно в размер на 30 000 лева и 23 000 лева за компенсиране паричния недостиг на съпругата му. На същото основание посочените суми са включени в приходите на С. Стефанова за посочените периоди. За 2012 г. и 2013 г. С. Стефанов няма установени получени доходи. При извършената му ревизия за тези периоди са установени само разходи, които са покрити изцяло от началното му салдо за съответния период (стр. 76 и стр. 80 от РД, приложение 9). Поради това за 2012 г. и 2013 г. не е извършвана компенсация на разходите на ревизираното лице с парични средства на съпруга й. При тези факти, които са установени при новото разглеждане на делото, въз основа на събраните допълнително доказателства, законосъобразно съдът е приел, че не са налице основания за разделяне на установения от основното заключение на ССЕ паричен недостиг по равно между двамата съпрузи. В противоречие с този си извод, съдът е приел, че данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК на ревизираното лице е размера на установения от вещото лице общ паричен недостиг, формиран въз основа на общите приходите и разходи на съпрузите – за 2012 г. в размер на 73 616. 25 лева, а за 2013 г. – в размер на 106 361 лева. В това отношение са основателни доводите в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" – София за необоснованост на съдебния акт. Изчислените от вещото лице крайни салда за ревизираните периоди от 2008 г. - 2013 г. включват приходите и разходите и на съпруга. Това е довело до установяване на данъчна основа, която не отговаря на установените по делото факти и изискванията на чл. 122, ал. 1, т. 7 и ал. 2 от ДОПК. Съпоставката на имущественото състояние на С. Стефанова съдът е следвало да прецени въз основа на установените приходи и разходи на ревизираното лице, като се вземат предвид сумите, с които е извършена компенсация със средства на нейния съпруг и при съобразяване на указанията на горната инстанция относно размера на началното салдо за 2008 г. от 44 000 лева и указанията за включване на приходи от стопанска дейност през всеки от ревизираните периоди. Установяването на приходите и разходите за периодите на 2008 г. - 2011 г. е от значение за размера на началното салдо на ревизираното лице към 1.01.2012 г., което налага излагането на подробни мотиви в настоящото решение по размера на приходите и разходите за тези периоди, независимо, че за 2009 г. при ревизията не са определени допълнителни задължения по ЗДДФЛ, а за 2010 г. и 2011 г. не са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Като се следват изчисленията на вещото лице в основното заключение на ССЕ (таблици № 2, № 3, № 4, № 5, № 6 и № 7) се установява следното: за 2008 г. - приходите включват: 48 342. 40 лева, приходи установени в ревизионния доклад, 39 000 лева по договор за заем от В. Манчев и 10 483. 05 лева доход от стопанска дейност като ЕТ съгласно указанията по чл. 224 АПК – общо 97 825. 45 лева. Разходите по ревизионния доклад са в размер на 81180. 11 лева. Налице е превишение на приходите над разходите със 16 645. 34 лева, което представлява начално салдо за следващия период на 2009 г. Разликата до установеното положително салдо за 2008 г. в основното заключение на ССЕ от 19 965. 80 лева – в размер на 3320. 46 лева съвпада с положителното салдо установено за същия период при ревизията на съпруга С. Стефанов (стр. 42 от РД, приложение 9). За 2009 г. приходите на ревизираното лице включват: 46 799. 98 лева, установени в ревизионния доклад, 16 645. 34 лева салдо към 31.12.2008 г. и 27 980. 78 лева печалба от дейност като ЕТ– общо 91 426. 10 лева. Разходите са в размера, установен при ревизията - 46 857. 11 лева. Налице е превишение на приходите над разходите с 44 568. 99 лева. В основното заключение на ССЕ е посочено положително салдо от 55 071. 11 лева. Разликата от 10 502. 12 лева съвпада изцяло с установеното положително салдо при ревизията на съпруга С. Стефанов за 2009 г. в размер на 10 502. 12 лева. За 2010 г. приходите на С. Стефанова включват начално салдо 44 568. 99 лева, приходи по ревизионния доклад - 273 120. 74 лева и печалба от стопанска дейност като ЕТ 19 852. 99 лева – общо 337 542. 72 лева. Разходите за този период са в размер на 126 204. 96 лева съгласно констатациите в ревизионния доклад. Налице е положително салдо в размер на 211 337. 76 лева, което е от значение за началното салдо за следващия ревизиран период на 2011 г. Разликата между установеното от вещото лице салдо за 2010 г. от 229 010. 38 лева – 17 672. 62 лева съответства изцяло на положителното салдо за същия период, установено в ревизията на съпруга, което е послужило за покриване на разходите му в следващите ревизирани периоди. За 2011 г. приходите на ревизираното лице се формират от 211 337. 76 лева начално салдо, приходи, установени при ревизията в размер на 95 922. 83 лева (без посоченото начално салдо в РД, съгласно основното заключение на ССЕ) и 60 362. 86 лева печалба от стопанска дейност като ЕТ – общо 367 613. 45 лева. Разходите са в размер на 233 471. 37 лева, установени при ревизията. Налице е положително салдо в размер на 134 142. 08 лева. Разликата с изчисленото от вещото лице салдо в размер на 141 998. 16 е равна на положително салдо за 2011 г. установено в ревизията на съпруга – 7856. 08 лева. С оглед на изложеното за 2012 г. приходите се формират от начално салдо в размер на 134 142. 08 лева, приходи, установени при ревизията – 20 077. 58 лева (без началното салдо по РД) и печалба от стопанска дейност като ЕТ в размер на 143 037. 62 лева – общо 297 257. 28 лева. Разходите са в размер на 375 522. 30 лева и превишават приходите със сумата 78 265. 02 лева, а не както е посочено в основното заключение на ССЕ – 73 616. 25 лева. Разликата от 4 646. 77 лева съответства на размера на положителното салдо, установено към 31.12.2012 г. при ревизията на съпруга С. Стефанов. Тази сума е послужила за покриване на разходите на съпруга през 2013 г., когато е установено, че няма други доходи. С оглед на изложеното данъкът за довнасяне по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 г. е в размер на 7 826. 50 лева, а не колкото е определил съда – 7 361. 62 лева. Решението в частта, в която е изменен ревизионния акт, като е намален размера на данъчните задължения от 7 826. 50 лева до 7 361. 62 лева или със сумата 464. 88 лева и съответните лихви е неправилно постановено и следва да се отмени и да се отхвърли жалбата в тази част. За 2013 година приходите на ревизираното лице се формират от приходи, установени при ревизията в размер на 16 571. 99 лева и от печалба от дейност като ЕТ в размер на 32 223. 69 лева – общо 48 795. 68 лева. Разходите са в размер на 151 796. 99 лева и превишават приходите със 103 001. 31 лева, а не със сумата от 106 361 лева, както е посочено в основното заключение на ССЕ. Разликата в изчисленията от 3 359. 69 лева се дължи на включените в съпоставката, извършена от вещото лице разходи, установени на съпруга за 2013 г. в същия размер. По този начин в данъчната основа на С. Стефанова са включени изцяло и разходите на съпруга й. При извършената ревизия така установените разходи на съпруга са компенсирани изцяло от положителното му салдо към 31.12.2012 г. в размер на 4 648. 77 лева и не са обложени. С оглед на изложеното за 2013 г. дължимият данък за довнасяне по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е в размер на 10 300. 13 лева и съответните лихви, а не колкото е определил съда – 10 636. 10 лева и съответните лихви. Предвид установения по-нисък размер на данъка за довнасяне, касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - София в тази част се явява неоснователна. Решението в тази част, в която е изменен ревизионния акт, като е намален размера на допълнителните данъчни задължения за 2013 г. е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила. Касационната жалба на С. Стефанова е частично основателна, поради следното: Основното оплакване за неправилност на решението е във връзка с непризнати дарения в общ размер на 99 895 щатски долара, получени през 1997 г. по договори, сключени с М. Марков и е неоснователно. По делото е останало недоказано обстоятелството, че получените суми са налични през процесните периоди от 1.01.2008 г. – 31.12.2013 г. Представените при новото разглеждане на делото доказателства - писмо от 22.01.2016 г. на Инг Банк Н. В. – Клон София, според което ревизираното лице е имало открита банкова сметка в тази банка в периода 2.04.1997 г. – 21.02.2007 г., както и писмо от 19.06.2013 г., с което Уникредит Булбанк АД я уведомява, че срокът на наетия от нея сейф изтича на 18.07.2013 г. – не установяват релевантния за спора факт, че сума в посочения размер е разполагаема на ревизираното лице към ревизирания период (повече от 10 години, след получаване на даренията). Възраженията в касационната жалба за липса на основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК, също са неоснователни. Установеното превишение на направените от лицето разходи над получените приходи представлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред за съответния период - в случая за 2012 г. и 2013 г. Това обстоятелство е обосновано от органите по приходите със събраните в хода на ревизията доказателства. С оглед на изложеното решението в частта, в която е потвърден ревизионния акт по отношение на определения данък върху доходите по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 7 361. 62 лева и съответните лихви от 2 071. 58 лева е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила. За 2013 г., съдът неправилно е определил размера на данъка за довнасяне по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, предвид съображенията, изложени по касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" – София. Съдът е определил размера на задължението на С. Стефанова върху размера на установеното от съдебно – счетоводната експертиза превишение на разходите над приходите, като по този начин за 2013 г. ревизираното лице е обложено и за недостига на парични средства, установени по отношение на нейния съпруг. Видно от ревизионния акт на С. Стефанов за 2013 година той няма приходи, а установените при ревизията му разходи са компенсирани от началното салдо за периода, формирано от установеното в предходния период превишение на разходите над приходите. В случая използвания при ревизията подход на компенсиране на разходите на единия съпруг с разполагаемите парични средства, установени по отношение на другия съпруг отговоря на действителните им приходи. За 2013 г. С. Стефанов няма установени никакви приходи, а само разходи в размер на 3359. 69 лева. Тези му разходи в издадения му ревизионен акт са компенсирани с начално салдо в размер на 4 648. 77 лева, представляващо превишение на приходите над разходите от предни периоди и не са обложени с данък върху доходите на физическите лица. Същите разходи са включени в общите разходи на съпрузите съгласно таблица 7 от основното заключение на съдебно-счетоводна експертиза и в размера на установения общо за двамата съпрузи паричен недостиг в размер на 106 361 лева и са включени от съда в размера на определения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ от 10 636. 10 лева за 2013 г. и съответните лихви. Без тези разходи установеното превишение на разходите над приходите на ревизираното лице е в размер на 103 001. 31 лева, а дължимият данък за довнасяне при ставка от 10 % е 10 300. 13 лева т. е. с 335. 97 лева по-малко. Решението в тази част, в която е изменен ревизионния акт относно установените задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ – данък за довнасяне за 2013 г. и е отхвърлена жалбата за разликата от 10 636. 10 лева и съответните лихви до 10 300. 13 лева и съответните лихви или за сумата от 335. 97 лева и съответните лихви, следва да се отмени и вместо него следва да се постанови друго, с което да се отмени ревизионния акт за сумата над 10 300. 13 лева и съответните лихви в размер над 1 851. 90 лева до 10 636. 10 лева и съответните лихви в размер на 1 912. 30 лева или за разликата от 335. 97 лева и съответните лихви. По разноските: При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на С. Стефанова разноски на основание чл. 226, ал. 3 АПК за сумата над 4 273. 86 лева, изчислена съобразно материалния интерес, за който ревизионния акт се отменя – 73 464. 49 лева (главница и лихви), при общ размер на обжалваните задължения от 108 722. 41 лева (главница и лихви). В настоящото касационно производство тази страна претендира разноски съгласно списъка, представен пред първата инстанция, които разноски се включват в посочената сума, като част от общия размер на претендираните разноски - 6 325 лева. Дължимото на директора на дирекция ОДОП – София юрисконсултско възнаграждение, съобразно материалния интерес от 35 257. 92 лева (главница и лихви), за който ревизионния акт се потвърждава, е в размер на 1 587. 74 лева за всяко от производствата пред двете съдебни инстанции. Поради това и размерът на разноските по чл. 226, ал. 3 АПК следва да се увеличи с разликата между дължимите 4 763. 22 лева и присъдените от първоинстанционния съд разноски в размер на 3570 лева или със 1 193. 22 лева. За производството по настоящото дело се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 587. 74 лева или общо 2780. 96 лева. На основание § 1, т. 6 от ДР на АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, разноските дължими на администрацията следва да се присъдят на Национална агенция за приходите – юридическото лице, в чиято структура се намира административният орган, страна по делото. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,