Решение № 6971 от 5.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4256/2016 г.

Решение № 6971 от 5.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4256/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" гр. П. при ЦУ на НАП и на Г. П. Г. срещу решение № 216 от 05.02.2016 г. на Административен съд П. по адм. д. № 2159/2015 г. С решението е частично отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-16001614000562-091-001/20.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с Решение № 544/10.07.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП, в частта с която на Г. П. Г. са определени суми за довнасяне за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и лихви, както следва: за 2008 г. в размер на 2 916,62 лв. и лихви - 1 816,68 лв., за 2009 г. в размер на 303,89 лв. и лихви - 154,92 лв. и в частта на вноските за ЗОВ, както следва: за 2008 г. ДОО - 3 360,90 лв. и лихви 3 343,54 лв., за ДЗПО - УПФ - 988,50 лв. и лихви - 983,39 лв. и за ЗО - 1 186,20 лв. и лихви 707,46 лв. и за 2009 г. ДОО - 152,47 лв. и лихви - 118,98 лв., за ДЗПО - УПФ 58,64 лв. и лихви 45,76 лв. и за ЗО в размер на 84,56 лв. и лихви 43,11 лв. С решението РА е и частично изменен, като данъкът по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г. е намален от 8 831,68 лв. на 2 951,69 лв., ведно със съответните лихви. В останалата част жалбата срещу РА е отхвърлена. Касаторът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" гр. П. при ЦУ на НАП обжалва решението в отменителната и изменителната му част, като изтъква касационни основания, квалифицирани от съда като такива по чл. 209, т. 3 АПК - необоснованост, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон. Доводите на касатора се свеждат най-общо до съображенията му относно грешно формиране на данъчната основа за облагане и неправилно кредитиране на доказателства. Изтъква се и неправилно приложение на разпоредбите на чл. 122-124а ДОПК. Моли се решението да бъде отменено в обжалваната му част, а спорът - решен по същество. Касаторът претендира юрисконсултско възнаграждение. К. Г. П. Г. обжалва решението в останалата му част, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионния акт. Изтъква допуснати в първоинстанционното производство нарушения, които следва да бъдат квалифицирани като необоснованост и нарушения на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът е следвало да установи наличието на приходи от заемни средства, които са били надлежно декларирани и доказани както в хода на ревизията, така и пред съда. Поради това моли да бъде отменено решението в обжалваната му част и съответно РА. Не претендира разноски. Всяка от страните съответно оспорва с подробни съображения касационната жалба на противната страна. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: С оспорения пред Административен съд гр. П. ревизионен акт, изцяло потвърден при административното обжалване, в тежест на Г. П. Г. са установени посочените по-горе задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ, за ДОО, ДЗПО и ЗО. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Облагането по аналог е обосновано с констатациите на органите по приходите за недостиг на парични средства, съгласно изготвения общ паричен поток на ревизираното лице. За всеки от ревизираните периоди е констатиран недостиг на парични средства, след извършена съпоставка между стойността на имуществото на лицето и направените от него разходи и декларираните от него доходи. Данъчната основа за облагане с данък върху доходите за съответните периоди е формирана след анализ на приетите за относими обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, на база установен недостиг на парични средства към съответни дати. Въз основа на така формираната данъчна основа е определен и размерът на дължимия данък върху доходите и съответно допълнителни осигурителни задължения за ревизираните периоди. По отношение допълнително определените данъчни задължения за 2008 г. и 2009 г. съдът е счел, че РА е незаконосъобразен, тъй като недостиг на парични средства е констатиран към определени дати на годината - 11.03.2008 г. и 09.02.2009 г., но на годишна база се установява не недостиг, а превес на приходите над разходите. Поради това съдът е изложил мотиви, че не е налице доход с неустановен източник за годината, върху който да са дължими допълнително данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и вноски за ЗОВ за годишно изравняване, ведно с прилежащите лихви. Поради това РА е отменен в частта за данъчните задължения за двете посочени години, както и за вноските за ЗОВ в посочените по-горе размери и съответните лихви. В останалата част, относно авансовите вноски за ЗОВ, съдът е счел ревизионния акт за законосъобразен, отчитайки качеството на Г. Г. на самоосигуряващо се лице - съдружник в търговско дружество през отделни периоди в рамките на ревизираните 2008 и 2009 г. Във връзка с данъчните и осигурителни задължения за 2012 г., съдът е счел за доказано получаването по договор за заем на сумата 58 800 лв от К. М., като за разликата до 120000 лв са счетени за недоказани твърденията на ревизираното лице за получени заемни средства, поради невъзможност на заемодателя да ги предостави. Сумата от 58800 лв е включена в приходната част на паричния поток за 2012 г., въз основа на което е извършено преизчисление на данъчните и осигурителни задължения за тази година и РА е съответно изменен в тази част, както е посочено по-горе. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" за 2008 и 2009 г.: Решението в разглежданата част е правилно, не са налице посочените касационни основания. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. В процесния случай изтъкнатите в ревизионния акт основания са тези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. При годишния характер на облагането с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната - чл. 17 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК или размерът му като презумиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Законосъобразно е определянето на данъчната основа за облагане с доходите на физическите лица на годишна база, така както е предвидено в материалния закон. Преценката на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК оказват влияние върху отделните елементи на основата за облагане, но не могат да променят данъчните периоди, за които се отнася. Материалният закон предвижда този вид облагане да е на годишни периоди, съвпадащи с календарната година, поради което не е допустимо изчисляване на недостиг на парични средства за отделни месеци или други произволно и конкретно определени периоди. Действително изчисляването на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК не съответства директно на определянето на данъчната основа по общия ред на материалния закон, но следва да се приближава максимално точно до действителното положение. В съответствие със задължението си да се произнесе по съществото на спора, административният съд правилно е извършил необходимите преизчисления и е констатирал липса на задължения на база годишен период. Във връзка с осигурителните вноски следва да се има предвид и обстоятелството, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК, като материалноправна, е неприложима за задължения, възникнали преди 15.02.2011 г., в който смисъл е константната практика и Тълкувателно решение № 1/2016 г. на ВАС. По изложените съображения касационната жалба в тази част е неоснователна. Решението, в частта му, с която е отменен ревизионният акт, е правилно и следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на Г. Г. и по касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" за данъчен период 2012 г.: К. Г. Г. е заявил че оспорва решението в частта, с която жалбата му е отхвърлена, но не излага касационни доводи и каквито и да било твърдения относно осигурителните вноски, потвърдени от съда за 2008 и 2009 г. При обсъдената по-горе безспорна фактическа обстановка и качеството на Г. Г. на самоосигуряващо се лице за части от посочените периоди, както и при липса на други доводи и доказателства, следва да се приеме, че съдът правилно е определил размера на дължимите осигурителни вноски, във връзка с което съответно е отхвърлил жалбата срещу РА в тази му част. Във връзка със задълженията за 2012 г., спорът по същество се свежда до това дали ревизираното лице е получило заемни средства в размер на 120000 лв. В подкрепа на твърдението си за получените парични средства в този размер ревизираното лице е представило в хода на ревизията договори за заем с К. М., записи на заповед, в които е установено получаване на сумата, ГДД за 2012 г., в които заемните средства са декларирани в пълния им размер, както и ГДД на заемодателя, който е декларирал дадените на заем средства. Получаването на средствата е потвърдено както със записите на заповед, така и лично от свидетеля М., които в съдебно заседание е потвърдил предоставянето на 120000 лв, както и връщането на сумата. Действително, частните диспозитивни документи като договори и записи на заповед доказват само волеизявленията на страните и не се ползват с материална доказателствена сила. Изложеното в документите обаче е потвърдено както от подадените от страните по заемното правоотношение ГДД за 2012 г., така и от разпита на заемодателя като свидетел. Показанията на свидетеля са били ясни и конкретни и изцяло са кореспондирали с доказателствения материал по делото. Съдът не е посочил, че не ги кредитира. По делото са налице данни, че без да са налице условията за заинтересованост, посочени в чл. 172 ГПК, между касатора и свидетеля са били налице предишни лични и бизнес отношения и че не се касае за инцидентно съставяне на документи с оглед на процеса. В хода на ревизията е била извършена проверка относно източниците на доходи на М. и е установено, че той е извършвал търговска дейност и е получавал възнаграждения по договори за управление в размер на 40000 лв месечно. При тези доказателства, изводите на АСП за липса на доказателства произход на средствата на заемодателя, основани единствено на непълни извлечения от банковата му сметка, са необосновани. Съдът не е формирал мотиви, че приема за неистински представените по делото документи и не кредитира показанията на свидетелите. При тези данни, неговият логичен извод следва да е, че паричните средства са предоставени на касатора. Основният спорен въпрос по делото е именно дали касаторът е получил заемните средства. Това е и относимият към делото въпрос. С. като са налице категорични доказателства за получаването, въпросът за произхода на средствата е ирелевантен за настоящия спор. Той може да е от значение за други ревизии, например на заемодателя; би могъл да е от значение и в случай, че е налице съмнение относно предоставянето на средствата. При наличните доказателства за предоставяне на сумите обаче, съдът не може да отрече един доказан релевантен за спора факт, поради това, че евентуално не е доказан друг, в случая ирелевантен. Отделен въпрос е, че в случая и произходът на средствата е доказан, посредством събраните още в хода на ревизията доказателства. Изложеният от АСП начин на разсъждение противоречи на правилата на логиката и води до необоснованост на решението в посочената част, което налага неговата отмяна. Предвид доказаното получаване на приход в размер на 120000 лв, който следва да бъде отразен в паричния поток за 2012 г., не е налице превишение на разходите в сравнение с получените приходи и съответно не е налице доход с неустановен произход за Г. Г. Съответно липсва основание за начисляване на допълнителни осигурителни вноски върху посочения доход. Съдът не констатира с РА да са установени задължения във връзка с неизплатени авансови осигурителни вноски, с изключение на невнесената сума от 409, 33 лв за здравни осигуровки. Това налага отмяна на решението в разглежданата част и съответно отмяна на РА. Независимо от това по отношение на сумата за ЗО в размер на 409, 33 лв за 2012 г., която е дължима на база декларираните от самото ревизирано лице доходи и за която не е доказано да е внесена в бюджета, РА е законосъобразен и в тази част решението следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и предвид липсата на искане в този смисъл от страна на касатора Г. Г. разноски не се присъждат. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение