Решение № 9560 от 29.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 875/2011 г.

Решение № 9560 от 29.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 875/2011 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на "Артстрой" ООД със седалище и адрес на управление: гр. Варна, бул. "Цар Освободител" № 548, подадена чрез процесуалния му представител адв. Десислава Петкова - Топалова, срещу решение № 2465 от 29.11.2010 г. на Административен съд - гр. Варна, постановено по адм. д. № 3225/09 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 030900729/6.07.09 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, в потвърдената му част с решение № 480/6.11.09 г. на зам.-директора на дирекция "Обжалване и изпълнение на управлението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, относно определените допълнителни задължения: по ЗДДС - за данъчния период м. август 2004 г. - главница 55279.22 лв. и лихва 24124.99 лв; за данъчния период м. декември 2004 г. - главница - 8598 лв. и лихва - 5248.98 лв.; по ЗКПО - корпоративен данък за 2005 г. - главница 21 729 лв. и лихва 10 231.60 лв.; за 2006 г. - главница 31 965.15 лв. и лихва - 10 575.95 лв. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради необоснованост, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че в частта по ЗКПО ревизията неправилно е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, тъй като не е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Не е съобразена разпоредбата на чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК. Съдът необосновано е отказал да кредитира заключението на допълнителната ССЕ, установяващо съответствие между стойността на имуществото на ДЗЛ и декларираните приходи и източници на финансиране. Неправилно не е кредитирана и СТЕ, касаеща задълженията по ЗДДС. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА като незаконосъобразен и да се присъдят направените разноски за двете съдебни производства. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП - не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима, а разгледана по същество - частично основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - гр. Варна е бил № РА № 030900729/6.07.09 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, в потвърдената му част с решение № 480/6.11.09 г. на зам. директора на дирекция "Обжалване и изпълнение на управлението"-гр. Варна при ЦУ на НАП, относно определените допълнителни задължения: по ЗДДС - за данъчния период м. август 2004 г. - главница 55279.22 лв. и лихва 24124.99 лв; за данъчния период м. декември 2004 г. - главница - 8598 лв. и лихва - 5248.98 лв.; по ЗКПО - корпоративен данък за 2005 г. - главница 21 729 лв. и лихва 10 231.60 лв.; за 2006 г. - главница 31 965.15 лв. и лихва - 10 575.95 лв. I. В частта по ЗДДС (отм.): В хода на ревизията е установено, че съгласно НА № 103, том III, рег. № 4752, д. № 377 от 13.08.04 г. Султанка Димитрова Трифонова, Стойко Димитров Лулчев и Стефан Димитров Лулчев учредяват в полза на "Артстрой" ООД право на строеж върху съсобствения си недвижим имот, находящ се в гр. Варна на ул. "Димчо Дебелянов" № 26, представляващ дворно място с площ 315 кв. м, УПИ IХ - 1467 от кв. 140 по плана на 29-ти м. р., гр. Варна срещу задължението на приобретателя да построи жилищна сграда по одобрените със заповед № Г-54/15.02.95 г. КЗСП и архитектурен проект в срок до 24 месеца от получаване на разрешението за строеж, както и да предостави на физическите лица - учредители на правото на строеж следните обекти: за Султанка Димитрова Трифонова - апартамент 14 и апартамент 15 заедно с гараж № 3; за Стойко Димитров Лулчев - апартамент № 3 и апартамент № 7 заедно с гараж № 4 и за Стефан Димитров Лулчев - апартамент № 10 и апартамент № 11 заедно с гараж № 5. "Артстрой" ООД не е начислило ДДС при настъпване на данъчното събитие съгласно чл. 25, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС (отм.) във вр. с чл. 34 от ППЗДДС (отм.) върху данъчна основа, определена по реда на чл. 30, ал. 3 от ЗДДС (отм.), т. е. върху пазарната стойност на обектите, които се предоставят на физическите лица срещу учреденото от тях право на строеж. В хода на ревизията е изготвена експертиза, която е определила пазарна цена на всички апартаменти и гаражи общо в размер на 373 420 лв. Върху тази данъчна основа органът по приходите е начислил ДДС в размер на 74 684 лв. и е определил допълнително задължение за довнасяне на ДДС за данъчния период м. август 2004 г. - 73 659.22 лв. и лихва - 34 732.53 лв. С решение № 480/6.11.09 г. на зам.-директора на дирекция "Обжалване и изпълнение на управлението" - гр. Варна при ЦУ на НАП размерът на начисления ДДС е намален на главница: 56 104 лв. и лихва - 24 124.99 лв. и е определено задължение за довнасяне на ДДС - главница 55279.22 лв. и лихва 24124.99 лв. За обект "Офиси и гаражи", находящ се в гр. Варна на ул. "Цар Освободител" № 548, ПИ 548 (бивш 511) е установено, че собственици са Неделчо Петров Стоев, Желязка Георгиева Стоянова, Ангелина Стоянова Стоянова, Адреана Стоянова Стоянова и "Артстрой" ООД. Същият е въведен в експлоатация с удостоверение № 90/15.12.04 г., издадено от район "Младост" на община Варна. Построен е изцяло със средства на "Артстрой" ООД и към 31.12.04 г. в счетоводството на дружеството е осчетоводен като завършен по сметка 303 "Продукция" със стойност 146 228. 15 лв. Органът по приходите е приел, че по отношение на физическите лица - съсобственици са осъществени безвъзмездни доставки на услуги по смисъла на чл. 10, т. 6 от ЗДДС (отм.) Към датата на въвеждането на обекта в експлоатация е настъпило данъчно събитие и изискуемост на данъка за изпълнителя на доставките. Той е следвало да издаде фактури на лицата, в които да начисли дължимия ДДС. Съгласно чл. 30, ал. 3, т. 4 от ЗДДС (отм.), при безвъзмездни доставки на стоки и услуги данъчната основа е пазарната цена. Приетата в ревизионното производство експертиза е установила пазарна цена на целия обект - 400 000 лв. Физическите лица притежават 14.33 ид. ч. от земята и съответно от сградата. Пазарната цена на тези ид. части е 50 135.57 лв., а дължимият ДДС за данъчния период м. декември 2004 г. - 10 027.11 лв. заедно с лихва в размер на 5 857.33 лв. С решение № 480/6.11.09 г. на зам.-директора на дирекция "Обжалване и изпълнение на управлението" - гр. Варна при ЦУ на НАП размерът на начисления ДДС е намален на главница - 8 598 лв. и лихва - 5 248.98 лв. Жалбоподателят е оспорил така определените от органа по приходите пазарни цени в хода на съдебното производство е приета СТЕ, според която при използване метода на увеличената стойност, изискващ увеличение на себестойността на продукцията с обичайната печалба, са определени следните пазарни цени: 1. За обектите в жилищната сграда, находяща се гр. Варна на ул. "Димчо Дебелянов" № 26 - обща пазарна стойност 191 639.63 лв. Върху тази данъчна основа в. л. по назначената ССЕ е определило ДДС в размер на 38 327.93 лв., от които дължим за данъчния период м. август 2004 г. - 37 503.15 лв. и лихва - 12 526.43 лв.; 2. За обект "Офиси и гаражи", находя щ се в гр. Варна на ул. "Цар Освободител" № 548 - обща пазарна цена 318 421.20 лв., която е по-висока от определената в решението на директора на дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП (300 000 лв.). Съдът не е кредитирал заключението на СТЕ като е приел, че не е ясно защо следва да се използва именно методът на увеличената стойност, а не методът на сравнимите неконтролирани цени, който е приложен при изготвянето на експертизата в ревизионното производство. Освен това, не е ясно как е определен процентът печалба. Според експертизата, изготвена в хода на ревизионното производство, експертът е използвал метода на сравнимите неконтролирани цени на базата на данни за извършени продажби с посредничеството на брокерска къща "Елана" АД и отчитане на конкретното местоположение и степен на завършеност на обектите. Аналозите, на които се е позовало вещото лице или сделките между независими търговци, не са конкретизирани. При изготвянето на СТЕ, приета от съда и неоспорена от страните, е използван методът на увеличената стойност, посочен в § 1, т. 10, б. "в" от ДОПК, според който себестойността на продукцията се увеличава с обичайната печалба (норма на надбавка). Начинът на прилагане на този метод е регламентиран съответно в Наредба № Н-9/06 г. и в действащата към 2004 г. Наредба № 5/26.02.99 г. (отм.). Заключението е направено при използване на данните за себестойността на продукцията, установени в ревизионното производство, а обичайната печалба е определена по статистически данни. С оглед на изложеното, основателен е доводът на касатора, че пазарните цени, определени от вещото лице по назначената и приета по делото СТЕ, която не е оспорена, са по-обективни и близки до реалните, отколкото тези, определени в експертизата, изготвена в ревизионното производство и тази СТЕ необосновано първоинстанционният съд не е кредитирал. Съобразно същата, както и допълнителното заключение по ССЕ, определящо размера на дължимия ДДС върху данъчна основа, основана на СТЕ, РА в частта му, в която е определено задължение за ДДС и лихва за данъчния период м. август 2004 г., следва да бъде отменен за разликата над сумата 37 503.15 лв. до 55 279.22 лв. и лихва над сумата 12 526.43 лв. до 24 124.99 лв. За данъчния период м. декември 2004 г. не се установява по-нисък размер на данъчната основа, определен на база пазарни цени на строителните услуги и съответно РА в частта му, в която е определено задължение за внасяне на допълнителен ДДС - 8 598 лв. и лихва - 5 248.98 лв. следва да бъде потвърден. II. В частта по ЗКПО: За 2005 г. ДЗЛ е декларирало приходи в размер на 356 316. 28 лв. и разходи - 327 453.11 лв. (положителен финансов резултат - 28 863.17 лв.). По дебита на счетоводна сметка 501 "Каса" срещу кредитиране на счетоводна сметка 499/2 "Заеми от физически лица" са отчетени заемни средства в общ размер 168 000 лв., а по сметка 493 се установява осчетоводяването на средства, получени от съдружника Стоян Андреев Стоянов. По сметка 621 "Разходи за лихви" са начислени като дължими по договорите за заем лихви общо в размер на 14 933.06 лв., от които реално платени - 822.16 лв. Според констатациите в Ревизионния доклад, четири от физическите лица, с които дружеството има сключени договори за заем през 2005 г., не са представили доказателства за произхода на дадените в заем парични средства, които са общо в размер на 136 000 лв. и съответно - начислени по тези договори лихви в общ размер 8 860 лв. Тези лица са: Петкана Димитрова Маринова, Ангел Живков Каспаров, Костадин Яцов Костадинов и Живко Петров Петров. Според данните, съдържащи се в декларацията по чл. 124, ал. 3 ДОПК, подадена от управителя и представляващ "Артстрой" ООД, стойността на наличните дълготрайни материални активи през 2005 г. е нараснала с 252 140 лв. Органът по приходите е приел, че това увеличение на стойността на ДМА не съответства на размера на декларираната за годината печалба (28 863.17 лв.), поради което е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1т. 7 от ДОПК - декларираните и/или получени приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото му и финансово състояние за ревизирания период. Изложени са доводи за това, че ДМА са придобивани чрез средства на дружеството, представляващи укрити приходи, във връзка с което тези суми фиктивно са отчитани като заемни средства. Определена е основа за облагане с корпоративен данък в размер на 144 860 лв., от които 136 000 лв. - заемни средства с неустановен произход и 8 860 лв. - начислени разходи за лихви. Определено е задължение за корпоративен данък за 2005 г. в размер на 21 729 лв. и лихва - 10 231.60 лв. За 2006 г. Установено е в хода на ревизията, че "Артстрой" ООД е извършило продажби на обекти от сграда, находяща се в гр. Варна на ул. "Димчо Дебелянов" № 26, оформени с нотариални актове. Така извършените продажби на стойност 252 469.17 лв. към 31.12.06 г. са осчетоводени като салдо по счетоводна сметка 412/2, аналитична партида "Нотариално прехвърлени апартаменти на ул. "Димчо Дебелянов" № 26". Сметка 611/1 за този обект, по която са осчетоводени извършените към 31.12.06 г. разходи (524 101.05 лв.), не е приключена. Според Констативен протокол от 10.10.06 г. и Удостоверение № УГ - 94 - Г/86/11.10.06 г., издадено от община Варна, сградата е завършена до покрив с направена външна и вътрешна мазилка, Ел. и В и К - инсталации, монтирана алуминиева дограма и частично поставени подови настилки. Следователно, същата към 31.12.06 г. е завършена на етап "груб строеж" и частично са изпълнени довършителните работи. Посочените обстоятелства дават основание да се приеме, че съгласно т. 6.1. и т. 6.2 от НСС 11 "Договори за строителство", следва да бъдат признати приходите и разходите за отчетния период (2006 г.) на етапа на завършеност на строителството. Поради това, за 2006 г. дружеството е следвало да осчетоводи приходи от продажби в размер на 252 469.17 лв. и разходи - 206 019. 88 лв., съответни на продадените квадратури. Положителната разлика е размер на 46 449.29 лв. Извършени са продажби и на обекти от жилищна сграда, находяща се в гр. Варна на ул. "Моряшка" № 12, оформени с нотариални актове. Данъчната основа на тези продажби е в общ размер 198 048 лв. и стои към 31.12.06 г. като салдо по сметка 412/1, аналитична партида "Нотариално прехвърлени апартаменти на ул. "Моряшка" № 12". Разходите за построяването на сградата към 31.12.06 г. са отчетени по дебита на сметка 611/3, която не е приключена и е с дебитно салдо в размер на 414 127.13 лв. За сградата през 2006 г. е издаден Акт обр. 14 за завършването й на етап "груб строеж", което е основание да се приеме, че съгласно т. 6.1. и т. 6.2 от НСС 11 "Договори за строителство", следва да бъдат признати приходите и разходите за отчетния период (2006 г.) на етапа на завършеност на строителството. Поради това, за 2006 г. дружеството е следвало да осчетоводи приходи от продажби в размер на 198 048 лв. и съответните им разходи - 155 076. 31 лв. Положителната разлика е в размер на 42 971.69 лв. За 2006 г. дружеството е декларирало приходи в размер на 499 753.74 лв. и разходи в размер на 495 324.79 лв. /положителен финансов резултат - 4 428.68 лв.). По дебита на счетоводна сметка 501 "Каса" срещу кредитиране на счетоводна сметка 499/2 "Заеми от физически лица" са отчетени заемни средства в общ размер 123 000 лв., а по сметка 493 се установява осчетоводяването на средства, получени от съдружника Стоян Андреев Стоянов 75 000 лв. и 10 000 евро. По сметка 621 "Разходи за лихви" са начислени като дължими по договорите за заем лихви общо в размер на 31 153.40 лв., от които реално платени - 7 833.18 лв. Според констатациите в Ревизионния доклад, две от физическите лица, с които дружеството има сключени договори за заем през 2006 г., не са представили доказателства за произхода на дадените в заем парични средства, които са общо в размер на 98 000 лв. и съответно - начислени по тези договори лихви в общ размер 25 680 лв. Тези лица са: Живко Петров Петров и Иванка Кънчева Атанасова. Според данните, съдържащи се в декларацията по чл. 124, ал. 3 ДОПК, подадена от управителя и представляващ "Артстрой" ООД, стойността на наличните дълготрайни материални активи през 2006 г. е нараснала с 23 210 лв., а стойността на краткотрайните активи е нараснала със 107 843. 80 лв. Органът по приходите е приел, че това увеличение на стойността на активите не съответства на размера на декларираната за годината печалба (4 428.68 лв.), поради което е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1т. 7 от ДОПК - декларираните и/или получени приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото му и финансово състояние за ревизирания период. Изложени са доводи за това, че активите са придобивани чрез средства на дружеството, представляващи укрити приходи, във връзка с което тези суми фиктивно са отчитани като заемни средства. Определена е основа за облагане с корпоративен данък в размер на 123 680 лв., от които 98 000 лв. - заемни средства с неустановен произход и 25 680 лв. - начислени разходи за лихви. Прибавена е към основата за облагане и сумата от 89 420.89 лв., представляваща разлика между приходи и разходи от продажби. Определено е задължение за корпоративен данък за 2006 г. в размер на 31 965.15 лв. и лихва - 10 575.95 лв. В хода на съдебното производство жалбоподателят е твърдял, че не е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. По негово искане е изготвена и приета ССЕ, на която е възложена задача да установи за 2005 г. и 2006 г. дали имущественото му състояние явно и съществено превишава декларираните от него приходи и източници на формиране на собствен капитал в съответствие с разпоредбата на чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК. Според тази ССЕ, приходите и източниците на формиране на собствен капитал на дружеството и за двете години превишават стойността на неговото имущество. Съдът не е кредитирал заключението на вещото лице. Приел е, че в приходната част са включени заеми от физически лица, за които не е доказано, че са получени, както и сума от общ резерв, за която също липсват доказателства, че е била налична. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, основателен е доводът на касатора, че за 2005 г. не е налице твърдяното от органа по приходите обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Според данните, съдържащи се в декларацията по чл. 124, ал. 3 ДОПК, подадена от управителя и представляващ "Артстрой" ООД, стойността на наличните дълготрайни материални активи през 2005 г. е нараснала с 252 140 лв. (според заключението на ССЕ - с 249 789.60 лв.). Следва да се посочи, че видно от изготвената към декларацията справка за ДМА и от представената в хода на ревизията оборотна ведомост, през тази година е заведен като собствен на дружеството ДМА, представляващ сграда, находяща се на ул. "Цар Освободител" в гр. Варна със стойност 175 620 лв., придобит по стопански начин чрез строителство. По отношение на тази сграда в хода на ревизията е установено, че е въведена в експлоатация на 15.12.2004 г., което се установява от Удостоверение № 90/15.12.2004 г. За построяването й са направени разходи през 2003 г. и 2004 г. Разходите в общ размер 37 206.55 лв. (към 31.12.2003 г.) са оставени на дебитно салдо по сметка 613 "Разходи за бъдещи периоди", аналитична сметка 613/1 "Обект Цар Освободител". През 2004 г. са осчетоводени по счетоводна сметка 613 "Разходи за бъдещи периоди", аналитична сметка 613/1 "Обект Цар Освободител" разходи по изграждането на обекта в общ размер 109 021.60 лв. Към 31.12.2004 г. аналитична сметка 613/1 "Обект Цар Освободител" е приключена срещу дебитиране на сметка 303 "Продукция" със сумата 146 228.15 лв., т. е. обектът е осчетоводен като завършен. Не може да бъде споделен изводът на органа по приходите и съда, че за придобиването на този ДМА през 2005 г. са използвани средства на дружеството, представляващи укрити приходи, фиктивно осчетоводени като заемни средства. За него се установява, че не са изразходвани средства за придобиването му през 2005 г. Като се изключи стойността на този ДМА, остават придобити през 2005 г. ДМА на стойност 74 169.60 лв. Видно от допълнителната ССЕ, признатите от органа по приходите заемни средства (от лицата Ж. Стоянова, Г. Георгиев, А. Савова), както и средствата, внесени от съдружника Стоян Стоянов, чийто произход също не е оспорен, са в общ размер 69 200 лв. В оборотната ведомост на дружеството е отразен общ резерв в размер на 20 000 лв., получен е и кредит за закупуване на автомобил КIА в размер на 26 263 лв. Следователно, имущественото състояние на дружеството не превишава явно и съществено собствените му средства и източници на финансиране през 2005 г. С оглед на изложеното, незаконосъобразно с РА са определени задължения за корпоративен данък за 2005 г. и лихви за забава. За 2006 г. според данните, съдържащи се в декларацията по чл. 124, ал. 3 ДОПК, подадена от управителя и представляващ "Артстрой" ООД, стойността на наличните дълготрайни материални активи през 2006 г. е нараснала с 23 210 лв., а стойността на краткотрайните активи е нараснала със 107 843.80 лв. (общо 131 053.80 лв.). Органът по приходите е признал получения от дружеството заем от Валентина Михайлова в размер на 25 000 лв., както и получените от съдружника Стоян Стоянов суми (75 000 лв. и 10 000 евро с левова равностойност 19 558.30 лв.). Освен това, в хода на ревизията са установени допълнителни приходи от продажби на недвижими имоти в общ размер 89 420.98 лв. При това положение не може да се приеме, че за 2006 г. е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК и РА, в частта му, в която е определено допълнително задължение за корпоративен данък и лихви върху данъчна основа от 123 680 лв. (98 000 лв. - заемни средства с недоказан произход и 25 680 лв. - начислени разходи за лихви) се явява незаконосъобразен и следва да бъде отменен. Върху основата за облагане в размер на 89 420.89 лв., представляваща разлика между приходи и разходи от продажби, законосъобразно е определено задължение за корпоративен данък и лихва за 2006 г. При този изход на делото, за първоинстанционното производство на жалбоподателя следва да се присъдят разноски, представляващи държавна такса, депозити за вещи лица и възнаграждение за един адвокат, съответни на уважената част от жалбата в размер на 2 030 лв., а на ответника - юрисконсултско възнаграждение, определено по размер в съответствие с отхвърлената част от жалбата - 2 170 лв. На жалбоподателя се дължат разноски и за касационното производство, представляващи държавна такса и възнаграждение за един адвокат, съответни на уважената част от жалбата в размер на 1470 лв. На ответника за касационното производство не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като не е представляван от юрисконсулт в това производство. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,