Решение № 4128 от 20.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13328/2018 г.

Решение № 4128 от 20.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13328/2018 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Я. Петрова, чрез процесуален представител, срещу Решение № 1806 от 09.08.2018 г., постановено по адм. дело № 1970/2017 г. по описа на Административен съд – Пловдив, с което е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт № Р-16001616005530-091-001 от 27.03.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден и изменен с Решение № 334 от 14.06.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че не са налице основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Намира, че първоинстанционният съд не е обсъдил събраните по делото доказателства, установяващи действителния доход за ревизирания период. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП" – Пловдив, чрез процесуален представител, с писмена защита оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на производството пред Административен съд – Пловдив е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р-16001616005530-091-001 от 27.03.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден и изменен с Решение № 334 от 14.06.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Я. Петрова са установени допълнителни задължения за: данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 852, 41 лева и 514, 14 лева лихви, за 2011 г. в размер на 1 185, 34 лева и 592, 13 лева лихви, за 2012 г. в размер на 1 103, 89 лева и 326, 09 лева лихви, за 2013 г. в размер на 868, 09 лв. и 256, 44 лева лихви, за 2014 г. в размер на 517, 74 лева и 100, 29 лева лихви, за 2015 г. в размер на 435, 85 лева и 40, 18 лева лихви; за осигурителни вноски на самоосигуряващо се лице: авансови вноски за ДОО за 2010 г. в размер на 554, 40 лева и 514, 60 лева лихви, за 2011 г. в размер на 645, 12 лева и 466, 78 лева лихви; вноски за ДОО за 2012 г. в размер на 1 313, 98 лв. и 592, 84 лева лихви, за 2013 г. в размер на 1 367, 60 лева и 447, 87 лева лихви, за 2014 г. в размер на 892, 80 лева и 220, 27 лева лихви, за 2015 г. в размер на 753, 60 лева и 116, 70 лева лихви; авансови вноски за ЗО за 2010 г. в размер на 403, 20 лева и 274, 90 лева лихви, за 2011 г. в размер на 403, 20 лева и 233, 28 лева лихви; вноски за ЗО за 2012 г. в размер на 821, 25 лева и 353, 54 лева лихви, за 2013 г. в размер на 854, 75 лева и лихви –.; за 2014 г. – 558. 00 лв. и лихви – 137. 65 лв.; за 2015 г. – 471. 00 лв. и 279. 91 лева лихви; авансови вноски за ДЗПО-УПФ за 2011 г. в размер на 252 лева и 233, 91 лева лихви, за 2012 г. в размер на 252 лева и 182, 91 лева лихви; вноски за ДЗПО-УПФ за 2012 г. в размер на 513, 28 лева и 231, 21 лева лихви, за 2013 г. в размер на 534, 22 лева и лихви –.; за 2014 г. – 348. 75 лв. и лихви – 86. 16 лв. и за 2015 г. – 294. 38 лв. и 174, 96 лева лихви; и изменен в частта за допълнително установени задължения за ЗОВ на самоосигуряващо се лице: окончателни вноски за ДОО за 2010 г. от 622, 81 лева на 217, 80 лева и лихви от 481, 02 лева на 168, 21 лева; окончателни вноски за ДЗПО-УПФ за 2010 г. от 283, 10 лв. на 99, 10 лева и лихви от 218, 65 лв. на 76, 46 лева; окончателни вноски за ЗО за 2010 г. от 452, 95 лева на 158, 40 лева и лихви от 273, 20 лева на 95, 54 лева; окончателни вноски за ДОО за 2011 г. от 1 399, 68 лева на 1 144, 08 лева и лихви от 793, 68 лева на 648, 75 лева; окончателни вноски за ДЗПО-УПФ за 2011 г. от 546, 75 лева на 446, 91 лева и лихви от 310, 03 лева на 253, 42 лева; окончателни вноски за ЗО за 2011 г. от 874, 80 лева на 715, 05 лева и лихви от 437 лева на 357, 20 лева. За да достигне до извод за неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК след констатации за обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Същите са подкрепени със събрани доказателства, че през периода 01.01.2010 – 31.12.2015 г. ревизираната е извършвала счетоводни услуги, като за дейността си не е водила счетоводна отчетност в съответствие с изискванията на ЗСч. Тя не е отразявала в счетоводни регистри размерът на получените приходи и не е издавала фактури за извършените счетоводни услуги на клиентите си, респективно- не е отчитала приходите от тях. След анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2, т. 1, 2, 3, 4 и 8 ДОПК и на подадените от ревизираната данъчни и осигурителни декларации за трети лица, органите по приходите са приели, че приходите от периодично извършваните счетоводни услуги не са отчитани в пълен обем. При определяне на размера на неотчетените приходи те са извършили съпоставка на обема и вида на дейностите, подаваните данни в НАП и посочената от Петрова цена на услугите, заплащани от нейните клиенти според писменото й обяснения. При този подход те са установили, че ревизираното лице не е отчитало приходи от дейността си, както следва: за 2010 г. – в размер на 14 790 лева, за 2011 г. – в размер на 21 300 лева, за 2012 г. – в размер на 18 250 лева, за 2013 г. – в размер на 15 250 лева, за 2014 г. – в размер на 9 300 лева, за 2015 г. – в размер на 7 850 лева. Тези суми са послужили за определяне по реда на чл. 122, ал. 4 от ДОПК на съответните годишни данъчни основи, въз основа на които са установени и дължимите данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, ведно със следващите се лихви за забава на основание чл. 175 от ДОПК във вр. с чл. 1 от ЗЛДТДПДВ. В хода на съдебното производство е прието без възражения от страните заключение на съдебно-счетоводна експертиза, според което не може да бъде определена еднократната пазарна цена за извършване на услуги: 1) подаване по електронен път до НАП на уведомления по трудов договор; 2) счетоводна услуга, състояща се в подаване по електронен път в търговския регистър на АВ на ГФО за една данъчна година; 3) изготвяне и съставяне на ГФО; 4) подаване по електронен път до НАП на нулева ГДД. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице, но е приел, че с него ревизираната не е опровергала констатациите на ревизиращите относно размера на получените от нея възнаграждения за недекларираните и неотчетени услуги. След анализ на твърденията и възраженията на страните, както и събраните доказателства, първоинстанционният съд е приел, че спорът по между им се концентрира върху наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК и върху реалното извършване на неотчетени счетоводни услуги. Счел е, че събраните доказателства подкрепят констатацията на органите по приходите, че през периода 2010 – 2015 г. ревизираната е извършвала счетоводни услуги, за които не е издавала съответните документи и не е отчитала реализираните приходи. Съдът се е мотивирал с установената регистрация на жалбоподателката като лице, упражняващо свободна професия – извършване на счетоводни услуги, липсата на счетоводна отчетност в съответствие с изискванията на ЗСч. и неотразяването в счетоводни регистри на размера на получените приходи, за които не са издадени фактури. При приложимост на съдържащата се чл. 124, ал. 2 ДОПК презумпция, съдът е приел, че ревизираната не е оборила верността на фактическите констатации в ревизионния акт и не е доказала твърдението си, че счетоводните услуги са извършвани безвъзмездно. В тази връзка решаващият състав е отчел, че поддържаната безвъзмездност се подкрепя само от част от наличните декларации на обслужваните лица, но друга част от клиентите посочват, че услугите са извършани възмездно, като са представили договори, разписки за получена сума по договор за счетоводно обслужване, справки по чл. 73, ал. 1 ЗДДФЛ за изплатени доходи, служебни бележки, сметки за изплатени суми по чл. 45, ал. 4 ЗДДФЛ и уведомления за упълномощаване, оттегляне на упълномощаване, промяна на електронен адрес. Съдът подробно е обсъдил възражението на ревизираната за злоупотреба с електронния й подпис и е провел обстоен анализ на правната регламентация на условията за достъп до електронни услуги, предоставяни от НАП, въз основа на което е приел, че нито пред НАП, нито пред Агенцията по вписванията, не може трето лице да ползва произволен квалифициран електронен подпис за подаване на каквато и да било информация. Поради това съдът не е кредитирал заключението на вещото лице от съдебно-почерковата експертиза поради неотносимост, тъй като фактът, че подписите върху писмените документи от търговския регистър не са положени от Петрова не опровергава тяхното подаване чрез нейния електронен подпис. По отношение на установените задължения по КСО и ЗЗО, съдът е намерил, че и в тази му част РА е законосъобразен. Приел е, че ревизираната освен като свободна професия е упражнявала трудова дейност и в качеството й на едноличен собственик и управител на "Рани 2003" ЕООД и "Кивиа ойл" ЕООД, а също и по трудови договори с "Ваис транс" ЕООД, "Василски транс" ЕООД и "Виа лог" ООД. Констатирал е, че въпреки упражняването на трудова дейност Петрова не е заплащала задължителни осигурителни вноски (ЗОВ), съгласно КСО и ЗЗО, както и че в нарушение на чл. 3, ал. 1, т. 2 и чл. 3, ал. 3, т. 2 от Наредба № Н-8 от 2005 г. не е подавала информация с декларация обр. 1 и обр. 6. След като Петрова като самоосигуряващо се лице не е внесяла авансово дължимите вноски за ЗОВ за периода 2010 г. – 2015 г. върху минималния месечен размер на осигурителния доход, определен със ЗБДОО за съответната година, то съдът с оглед установеното в частта по ЗДДФЛ е приел, че законосъобразно са определени дължимите допълнителни вноски за ЗОВ. В обобщение е формиран извод, че оспорването срещу РА е неоснователно и жалбата срещу него е отхвърлена. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Неаргументиран е доводът на касатора за необоснованост на правните изводи на съда относно наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК, послужили като основания за проведеното облагане по аналог. При събраните в хода на ревизията доказателства, обстойно обсъдени от решаващия състав поотделно и в съвкупност, правилно е прието, че те подкрепят основанията по основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Неоснователно е оплакването, че съдът не е съобразил възможността за неправомерно ползване на квалифицирания електронен подпис (КЕП) на ревизираната в отношенията на трети лица с НАП и Агенцията по вписванията. Решаващият състав конкретно е анализирал правно регламентираните условия за достъп до електронни услуги чрез КЕП, въз основа на което е достигнал до правилния извод, че след като липсват данни за неправомерно ползване на КЕП, то фактическите констатации в РА за извършените от нея счетоводни услуги, ползвайки собствен КЕП не са опровергани. Несподелима е тезата, че съдът не е съобразил доказателствената сила на приетото по делото заключение по допусната съдебно-графологична експертиза. Той правилно е ценил даденият отговор като неотносим към спора, тъй като той не рефлектира върху констатациите, че ревизираната е обслужвала счетоводно третите лица, като е подписвала изготвените документи не със саморъчния си, а със собствения си КЕП. Противно на аргументите в жалбата, обстоятелствата относно декларираните от ревизираната доходи за 2010 г., получени от "Берру" ЕООД и "Имеджик" ООД, не са останали извън обхвата на съдебна преценка. Фактът на подаването на годишната данъчна декларация e съобразен при издаването на РА, като е отчетен допуснатият в тази посока пропуск при съставянето на ревизионния доклад. Декларираните доходи и от двете дружества в общ размер на 9360 лв. са включени при определянето на общия облагаем доход за 2010 г., като е отчетено и частичното плащане на данъчните задължения на лицето в размер на 551, 83 лв. Достигайки до извод, че и в тази му част оспореният РА е законосъобразен, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 1 273 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение