Решение № 9162 от 1.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14895/2013 г.

Решение № 9162 от 1.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14895/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по две касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" град Варна и Кирил Георгиев Христов от гр. Русе, в качеството му на ЕТ Кирил Христов - Карбо против решение № 2204/23.08.2013 г. на Административен съд, гр. Варна постановено по адм. дело № 1835/2012 г. Директорът на дирекция ОДОП гр. Варна обжалва решението в частта, в която е изменен ревизионен акт № 180900291/01.07.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 483/04.09.2009 г. на директора на дирекция ОУИ гр. Варна относно установените на Кирил Георгиев Христов задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 7 959.83 лева и лихва в размер на 2492.67 лева и по ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 12 049.68 лева главница и лихва в размер на 2 072.75 лева, както и в частта, в която ревизионният акт е отменен за определените задължения по ЗДДС, конкретно посочени по размер и период в диспозитива на решението. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението в обжалваната част, като постановено в нарушение на процесуалния и материалния закон. Конкретните оплаквания се отнасят до неправилна преценка на заключението на ССЕ относно определените цени на услугите, осъществявани от ревизираното лице, в размер на 12.50 лева за годишен технически преглед на автомобили, вместо посочените от експертите пазарни аналози от 15 лева, което е рефлектирало върху установения от съда размер на задълженията за данък върху доходите и ДДС. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго по съществото на спора. Претендира се присъждане на деловодни разноски. Ответникът по тази касационна жалба - Кирил Георгиев Христов от гр. Русе, в качеството му на ЕТ Кирил Христов - Карбо, чрез процесуалния си представител оспорва касационните доводи и моли да се остави в сила решението в тази част, по съображения изложени в представен по делото писмен отговор от 07.10.2013 г. Кирил Георгиев Христов от гр. Русе, в качеството му на ЕТ Кирил Христов - Карбо обжалва решението в частта, в която ревизионният акт е потвърден, както и в частта на определените в ползва на НАП разноски. Изложени са съображения за неправилност на решението в обжалваната част, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касаторът счита, че не са налице основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, както и основания за определяне на данък върху доходите за 2006 г. и 2007, тъй като цената на извършваните услуги не надвишава 25 % от цената на същите по вид услуги, осъществяване от трети лица. Поддържа доводи, че съдът неправилно е определил представените доказателства за извършени плащания през 2008 г. на задълженията за 2006 г. и 2007 г. като възражение за прихващане. Твърди, че в декларираните приходи по ГДД за 2008 г. са включени и приходи в размер на 79 205 лева, които се отнасят за 2006 и 2007 г. Същите са намерили отражение в счетоводството на търговеца и са декларирани през 2009 г., с ГДД за 2008 г. По ЗДДС излага съображения за липса на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, както и нарушение на материалния закон при преценката за формиран оборот за регистрация по ЗДДС въз основа оборот от периоди от 2005 г., които не са включени в обхвата на ревизията. Искането е за отмяна решението, в обжалваната част и отмяна на ревизионния акт. Ответникът по тази касационна жалба - директор на дирекция ОДОП гр. Варна не е изразил становище. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни, срещу тази част от решението, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното: Делото се разглежда за втори път от касационната инстанция. С решение № 6127 от 02.05.2012 г., постановено по адм. дело № 8974/2011 г. Върховният административен съд, първо отделение е отменил решение № 1210 от 19.05.2011 г. по адм. д. № 2605/2009 г. по описа на Административен съд-Варна и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд с указания да се изясни спора от фактическа страна, чрез постановяването на допълнителна задача към съдебна експертиза да даде заключение по поставените въпроси, след като направи проверка в счетоводствата на проверяваните фирми, занимаващи се със същата дейност, както и да изследва отчетените приходи на ревизираното лице за минали години в подадената ГДД за 2008 г., да установи от какво са формирани същите и дали при осчетоводяването им е спазен съответния счетоводен стандарт. С обжалваното решение административният съд е изменил ревизионния акт в частта на установените преки данъци като е намалил техния размер както следва: за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ за 2006 г. (отм.) от главница 18160,20 лева и лихва от 5712,61 лв. на главница в размер на 7959,83 лева и лихва в размер на 2492,67 лева и за данък върху доходите по ЗДДФЛ за 2007 г. от 18 738,30 лева - главница и 3 251,55 лв. - лихва, на главница в размер на 12049,68 лева и лихва в размер на 2072,75 лева. С решението съдът е отменил ревизионния акт в частта на установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 07.2006 г. - м. 12.2007 г. както следва: за данъчен период м. 07.2006 г. в размер на 595 лв. ДДС и 245,92 лв. лихва; за данъчен период м. 08.2006 г. в размер на 1493,13 лв. ДДС и 600,58 лв. лихва; за данъчен период м. 09.2006 г. в размер на 1384,32 лв. ДДС и 540,86 лв. лихва; за данъчен период м. 10.2006 г. за сумата над 799,57 лв. ДДС и лихва в размер на 303,72 лв.; За данъчен период м. 11.2006 г. за сумата над 1677,98 лв. ДДС и лихва в размер на 618,88 лв.; За данъчен период м. 12.2006 г. за сумата над 1636,30 лв. ДДС и лихва в размер на 584,70 лв.; За данъчен период м. 01.2007 г. за сумата над 1575,76 лв. ДДС и лихва в размер на 544,75 лв.; За данъчен период м. 02.2007 г. за сумата над 1214,30 лв. ДДС и лихва в размер на 407,05 лв.; За данъчен период м. 03.2007 г. за сумата над 1332,20 лв. ДДС и лихва в размер на 430,97 лв.; За данъчен период м. 04.2007 г. за сумата над 1242,00 лв. ДДС и лихва в размер на 387,55 лв.; За данъчен период м. 05.2007 г. за сумата над 1037,00 лв. ДДС и лихва в размер на 311,25 лв.; За данъчен период м. 06.2007 г. за сумата над 1470,78 лв. ДДС и лихва в размер на 424,40 лв.; За данъчен период м. 07.2007 г. за сумата над 1313,00 лв. ДДС и лихва в размер на 362,96 лв.; За данъчен период м. 08.2007 г. за сумата над 1150,72 лв. ДДС и лихва в размер на 406,86 лв.; За данъчен период м. 09.2007 г. за сумата над 1306,50 лв. ДДС и лихва в размер на 329,92 лв.; За данъчен период м. 10.2007 г. за сумата над 1447,14 лв. ДДС и лихва в размер на 347,65 лв.; За данъчен период м. 11.2007 г. за сумата над 1986,38 лв. ДДС и лихва в размер на 453,36 лв.; За данъчен период м. 12.2007 г. за сумата над 1552,82 лв. ДДС и лихва в размер на 334,85 лв. В останалата част задълженията по ревизионния акт са потвърдени. За да постанови този резултат, съдът е обсъдил фактическите констатации в ревизионния акт и заключението на назначената при новото разглеждане на делото основна и допълнителна комплексна съдебна експертиза. От правна страна в решението е прието, че е доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за облагане по аналог на доходите от стопанска дейност като ЕТ на ревизираното лице - наличие на данни за укрити приходи. Този извод е основан на извършена от органите по приходите и от съда съпоставка между отчетените от ревизираното лице приходи в отчета за приходите и разходите /ОПР/ за процесните периоди 2006 г. и 2007 г. и данните по протоколи за извършени периодични технически прегледи на МПС и съотнесени към приложените ценоразписи за технически прегледи. От тези доказателства съдът е установил, че през 2007 г. извършените годишни технически прегледи от търговеца са 4949 бр. съгласно представените протоколи, а отчетеният по сметка 7031 приход от дейността "Технически прегледи" е в размер на 4489 лева. За 2006 г. по протоколи е установено, че са извършени периодични прегледи за техническа изправност на МПС - 5279 бр., а декларираните приходи от този вид дейност са 10 614 лева. При тези фактически данни, по приложението на ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ, съдът е приел, че спорен е единствено въпросът за размера на данъчната основа за облагане и по-конкретно въпросът за пазарната цена на извършените от търговеца периодични технически прегледи на леки автомобили за 2006 г. и 2007 г. В този смисъл са и указанията на Върховния административен съд за събиране на доказателства при новото разглеждане на делото от първата инстанция. За да измени размера на установените задължения за преки данъци за 2006 г. и 2007 г., съответно да отмени определените задължения по ЗДДС за конкретни суми, съдът е кредитирал основното и допълнително заключение на комплексната съдебна експертиза и е приел, че пазарната цена на услугите по извършване на периодични технически прегледи на леки автомобили за ревизираните периоди е 12,50 лева без ДДС. На това основание е възприел и изчисления от експертите размер на приходите от тази дейност за 2006 г. - 67 897.50 лева и за 2007 г. - 64712.50 лева. Общият размер на приходите за съответния период е формиран от приходи от услуги по извършване на технически прегледи и услуги по зареждане на пожарогасители от дейността на ЕТ Кирил Христо - Карбо и е определен на 72888 лева за 2006 г. и 83143 лева за 2007 г. При правилно изчисляване на приходите и след отчитане на разходите и дължимите задължителни осигурителни вноски, съдът е възприел определената от експертизата данъчна основа за 2006 г. в размер на 35 815.95 лева и размер на данъка по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) от 7959.83 лева и съответните лихви и данъчна основа за 2007 г. в размер на 41584.13 лева и дължим данък в размер на 9 296.19 лева и съответните лихви. В частта по ЗДДС съдът е приел, че експертизата правилно е определила данъчен период м. 09.2006 г. като начален момент, в който ревизираното лице е достигнало оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, формиран за предходния 12 месечен период, а не както са приели органите по приходите м. 06.2006 г. На това основание е отменил изцяло начисления ДДС за данъчни периоди м. 07, м. 08. и м. 09.2006 г. и е изменил размера на установените задължения за останалите периоди от м. 10.2006 г. - до м. 12.2007 г. съгласно изчисленията на съдебната експертиза. Касационната жалба на директора на дирекция ОДОП град Варна е неоснователна, поради следното: Касаторът не оспорва установената по делото фактическа обстановка. Оплакванията в касационната жалба се отнасят до размера на определената при новото разглеждане на делото цена на услугите за периодични прегледи на леки автомобили от 12.50 лева без ДДС. На това основание касаторът счита, че съдът неправилно е определил размера на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за облагане с преки данъци и е изменил/намалил/ размера на установения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по ЗДДФЛ, както и неправилно е определена датата, на която търговецът е достигнал оборот за задължителна регистрация по ЗДДС в данъчен период м. 09.2006 г. Възраженията са неоснователни. Решението е правилно в тази част. В съответствие с указанията на касационната инстанция, които съгласно чл. 224 от АПК са задължителни за по-нататъшното разглеждане на спора, съдът при новото разглеждане на делото е назначил експертиза за определяне пазарната цена на услугите по извършване на периодични технически прегледи на леки автомобили, след проверка в счетоводствата на търговци, осъществяващи същата дейност. Правилно съдът е кредитирал допълнителното заключение на комплексната съдебна експертиза, което е изготвено съобразно местоположението на обекта и спецификите на осъществяваната от ЕТ Кирил Христов - Карбо дейност и след проверката в счетоводството на предприятия, извършващи идентични услуги в същото населено място. Съдът е изложил мотиви защо кредитира определената цена на услугите за леки автомобил от 12.50 лева без ДДС, които следва да бъдат споделени. По този начин фактическите констатации в ревизионния акт относно цена на услугите за 2006 г. от 19.50 лева и от 20.50 лева за 2007 г. са опровергани в хода на съдебното производство чрез допустимите процесуални средства. Останалите цени на услугите по периодични технически прегледи на товарни автомобили, ремаркета и мотоциклети не са били спорни между страните и са определени съгласно ценоразписа на ЕТ Кирил Христов - Карбо. Поради това определената от съда данъчна основа за облагане с преки данъци в размер на 35 815.95 лева за 2006 г. и в размер на 41584.13 лева за 2007 г. се основава на установените по делото приходи и разходи за дейността на ЕТ и съответства на изискванията по чл. 122, ал. 2, т. 1, т. 6 и т. 12 от ДОПК. По аналогични съображения настоящият състав приема, че правилно е определен и началният момент, от който за лицето са възникнали задълженията по ЗДДС - от 15.10.2006 г. Поради това, решението в частта, в която е изменен ревизионния акт и са установени задължения за данък върху доходите в намален размер, както и в частта по ЗДДС, в която е отменен ревизионния акт, следва да се остави в сила, като валидно, допустимо и правилно. Касационната жалба на ЕТ Кирил Христов - Карбо е неоснователна. Съображенията за това са следните: Първото оплакване в тази касационна жалба е за неправилно приложение на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК при постановяване на решението. Този касационен жалбоподател счита, че не са установени укрити приходи, които да съставляват основание за облагане по аналог. Възражението е неоснователно, тъй като се опровергава от събраните по делото доказателства. Укрият приход е установен в хода на ревизията въз основа на разликата между извършените от търговеца периодични технически прегледи на пътни превозни средства през съответния период съгласно представените от него протоколи в ДАИ, отчетените приходи от тази дейност по ОПР и ценоразписа му на услугите за същия период. Отчетените приходи за 2006 г. и 2007 г. на преглед, не съответстват на броя прегледани МПС съгласно представените протоколи и на обявената цена от 10 лева за технически преглед на лек автомобил. При така установените факти, съдът правилно е приел, че са налице неотчетени и укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК от дейността на ревизирания търговец. Принципно правилно е становището, изложено в касационната жалба на Кирил Христов, че в тежест на органите по приходите е да установят наличието на основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизия при особени случаи. В случая това задължение е изпълнено, като в ревизионния акт и ревизионния доклад са налице фактически констатации относно отчетените приходи, отчетените протоколи и определената от търговеца цена, които се подкрепят от събраните по делото доказателства. Второто касационно оплакване е свързано с разбирането на касатора, че следва да бъде обложен за дейността си като ЕТ според цените за преглед на леки автомобили, посочени в ценоразписа му за 2006 и 2007 г., в това число и тези за технически преглед на лек автомобил - 10 лева, а не както неправилно съдът е приел по цени, посочени от вещите лица - 12.50 лева без ДДС. Възражението е неоснователно. В случая данъчната основа за дейността като едноличен търговец е определена на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Цитираната норма предвижда, че в този случай основата за облагане по съответния закон се определя съгласно вида и характера на фактически осъществяваната дейност /т. 1/, търговското значение на мястото, където се извършва дейността /т. 6/ и обобщените данни за реализираната печалба, съответно приходите или доходите от други лица, упражняващи същата или подобна дейност при същите или подобни условия /т. 12/. Правилно съдът е съобразил заключението на комплексната експертиза относно посочените обстоятелства, които са относими към определяне на данъчната основа за облагане дейността на ревизирания търговец. В този смисъл са и дадените в решението на ВАС указания за изясняване на спора от фактическа страна, които са изпълнени от първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото. Обстоятелството, че разликата между установените от експертизата цени на услугите от 12.50 лева и тези, определени в ценоразписа на ревизираното лице не превишават 25 % е ирелевантно за определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В процесния случай разликата в цените между ревизирания търговец и цените на други търговци със същия предмет на дейност в същото населено място не е послужила като основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Укритите приходи за 2006 г. и 2007 г. на ЕТ Кирил Христов - Карбо произтичат от разминаването в декларираните технически прегледи в ДАИ и от отчетените в счетоводството му приходи, а не от разлика в цените на извършените услуги спрямо цените на други търговци, осъществяващи същата търговска дейност. Поради това доводите в касационна жалба, че липсата на съществена разлика в цените на услугите, извършени от ревизираното лице спрямо тези на останалите търговци в гр. Русе е неотносимо към наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. По възражението за двойно облагане на приходите за 2006 и 2007 г., поради декларирането им в ОПР и ГДД за 2008 г., настоящия състав намира следното: По делото от експертното заключение е установено, че ревизираното лице в декларирания финансов резултат за 2008 г. е включило приходи от 2006 г. и 2007 г. в общ размер от 79205 лева, които са участвали при формиране на данъчната основа по ЗДДФЛ на ревизираното лице като ЕТ за периода на 2008 г. Съгласно представената по делото справка от търговеца (л. 132), това са приходи формирани от разликата между отчетените от търговеца приходи за 2006 г. и 2007 г. и приходите от периодични технически прегледи за същите периоди, съгласно отчетените протоколи. Не е спорно, че за 2008 г. търговецът е декларирал данък за внасяне в размер на 9587 лева, който е заплатил на три вноски през 2009 г. Касаторът твърди, че независимо от късното им деклариране през 2008 г. и плащането на данъка върху доходите през 2009 г. няма пречка така отчетените приходи да бъдат взети предвид при установяване и определяне размера на задълженията, с цел избягване на двойно облагане на едни и същи приходи. По принцип факти и обстоятелства, настъпили извън ревизираните периоди могат да имат значение за облагането, включено в обхвата на ревизията. В тази връзка неправилно съдът е приел, че декларирането на процесните приходи през 2008 г. е ирелевантно за установените с ревизионния акт задължение, тъй като периодът не е включен в обхвата на ревизията. Но в разглеждания случай отчетените през 2008 г. приходи в размер на 79205 лева, правилно не са взети предвид от съда при определяне на данъчната основа за ревизираните периоди на 2006 и 2007 г. Преди всичко отчитането им през 2008 г., съгласно заключението на вещото лице е в нарушение на принципа за текущо начисляване съгласно ЗСч. Освен това, така отчетените приходи и платен данък за 2008 г. не покриват напълно размера на процесните задължения по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ за 2006 г. и 2007 г., за да обосноват отмяна на ревизионния акт на това основание, в какъвто смисъл са доводите в касационната жалба. В тази връзка следва да се има предвид, че платеният от ревизираното лице, данък върху доходите за 2008 г. от 9587 лева е формиран върху данъчна основа, в която са участвали разходи, различни по размер от тези за процесните периоди и при данъчна ставка от 10 %, която е различна от данъчната ставка за облагане на доходите по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. /ред. действащо до изм. с ДВ бр. 113/2007 г./ С оглед на изложеното, следва да бъде споделен крайният извод на първоинстанционния съд, че приспадане на платения данък за 2008 г. не може да бъде извършено в настоящото производство, а по реда на чл. 128 и сл. от ДОПК. Неоснователни са и доводите по отношение на задълженията по ЗДДС за неправилно определен момент, в който е възникнало задължението за задължителна регистрация по ЗДДС. Съгласно чл. 108, ал. 1 от ЗДДС /отм./, приложим за 2006 г. оборотът за задължителна регистрация по ЗДДС се формира за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, а не както се сочи в касационната жалба, въз основа на оборот формиран в рамките на ревизирания. По тези съображения, настоящият състав намира, че решението и в частта, в която е потвърден ревизионния акт следва да се остави в сила като валидно, допустимо и правилно. При този изход на спора разноски се дължат на Кирил Христов в качеството му на ЕТ "Кирил Христов - Карбо" в размер на 578.48 лева изплатено адвокатско възнаграждение, съобразно материалния интерес по касационната жалба на директора на дирекция ОДОП гр. Варна, която се отхвърля като неоснователна. На решаващият орган се дължат разноски, съобразно материалния интерес по касационната жалба на ревизираното лице, но предвид присъденото юрисконсултско възнаграждение от първоинстанционния съд в максималния предвиден от чл. 161, ал. 1 от ДОПК повторно такова не следва да се присъжда за касационната инстанция. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,