Решение № 2472 от 20.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9295/2018 г.

Решение № 2472 от 20.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9295/2018 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 1 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Бурдев" ЕООД, със седалище и адрес на управление: гр. [населено място], [адрес], представлявано от Р. Б.-управител, чрез адв. Н. Маргаритов срещу решение № 1010 от 08.05.2018 г. постановено по адм. д. № 3144 по описа на Административен съд Пловдив за 2017 г. С атакуваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт №Р-16000914002855-091-001/02.06.2015 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение № 659/14.08.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - Пловдив, с който на "Бурдев" ЕООД са установени следните задължения: по ЗДДС в размер на 41 676. 46 лв. главница и лихви в размер на 13 204. 56 лв. и корпоративен данък за ревизирания период в общ размер на 16 014. 61 главница и лихви в общ размер 6 190. 19 лв. В касационната жалба се поддържа твърдение за неправилност и необоснованост на постановения съдебен акт. Решаващият състав не е съобразил допуснатите от приходната администрация нарушения при издаване на ревизионния акт, като решението противоречи на материалния закон и събраните по делото доказателства. Неправилно и в разрез с доказателствата по делото данъчните органи са приели, че в търговският обект стопанисван от касатора се произвежда и реализира готова продукция в обем по голям от обема, който е деклариран с ГДД. Въз основа на това е прието, че са налице предпоставките и условията за приложение на разпоредбата на чл. 122 от ДОПК, като е споделил този извод съдът е интерпретирал превратно установените по делото факти и обстоятелства. От изслушаната по делото СГЕ е установено, че процесните фактури не са подписна от Р. Б., нито от неин представител. Липсата на плащане по фактурите, както и други доказателства за извършване на доставките отново е установено чрез експертиза налагат извод за липса на реалност на доставките. Ето защо касаторът възразява срещу изводите на АС-Пловдив, като твърди, че след като не са осчетоводени процесните фактури, не са отчетени и приходите от последващите продажби. Твърденията в касационната жалба са свързани с това, че нито в ревизионното производство, нито в съдебното такова са събрани доказателства за получаването на стоките от ревизираното лице. Липсват и доказателства за реализирането на тези стоки и съответно получаване на приходи от тях. Решението се оспорва като неправилно и в частта по ЗКПО, тъй като изводите на съда са формирани въз основа на същите доказателства и на направените въз основана тях изводи за реализирани приходи по процесните фактури. Оспорва се постановеното решение и в частта за разноските, както и постановеното определение по делото № 1242 от 20.06.2018 г., за допълване на съдебното решение и определяне на допълнителни разноски в полза на органите по приходите в размер на 2560. 73 лв. По изложените твърдения се иска отмяна на атакуваното решение и определението постановено относно разноските в производството по реда на чл. 248 от ГПК. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции. Ответникът - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна информация" гр. Пловдив, оспорва касационната жалба. В приложени по делото писмени бележки изразява становище за неоснователност на доводите на касатора. Правилно въз основа на доказателствата по ревизионната преписка, органите по приходите са приели, че производството следва да се проведе по особените правила на чл. 122 и сл. от ДОПК. Налице са 95 бр. неосчетоводени фактури, което е дало основание на органите по приходите да приемат, че са налице укрити приходи. Според отговора по касационната жалба, в нея не се сочат пороци на съдебното решение, а се коментират изводите на приходната администрация, като наведените твърдения са обсъдени вече от първоинстанционният съд. В депозираното по делото писмено становище ответникът моли решението да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 842. 57 лв. Върховна административна прокуратура чрез своя представител намира касационната жалба за неоснователна. При повторното разглеждане на делото са изпълнени указанията на касационната инстанция. Доставките са обсъдени по отделно и са изложени конкретни мотиви за всеки един от доставчиците. Изводите на съда са обосновани и верни. Предлага решението да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването срещу подлежащ на обжалване акт. Разгледана по същество е основателна. Пред Административен съд гр. Пловдив делото е разгледано за втори път. С решение № 13480 от 07.11.2017 г., постановено по адм. д. № 10813/2016 г., по описа на ВАС е отменено решение № 1328 от 29.06.2016 г., постановено по адм. д. № 2383/2015 г. на АС-Пловдив. С отменителното решение на първоинстанционният съд са дадени указания да обсъди доказателствата за всеки един от доставчиците по отделно и да изложи не общи, а конкретни мотиви за доставките, след проверка на издадените фактури и данните за това дали те носят подписите на страните по доставките и едва тогава въз основа на установения в хода на ревизионното производство механизъм на доставките да извърши преценка относно законосъобразността на оспорения пред него ревизионен акт за установените с него задължения за ДДС и корпоративен данък. Указано е и след извършена проверка съдът да се произнесе налице ли са основания за регистрацията на ревизираното дружество по чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Предмет на съдебен контрол пред АС-Пловдив, е бил РА № Р-16000914002855-091-001 от 02.06.2015 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение № 659/14.08.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, с който на "Бурдев" ЕООД са установени следните задължения: по ЗДДС в размер на 41 676. 46 лв. главница и лихви в размер на 13 204. 56 лв. и по ЗКПО, както следва: за 2009 г. - 8 838. 45 лв. главница и лихви в размер на 4229. 15 лв.; за 2010 г. - 658. 41 лв. главница и лихви в размер на 281. 16 лв.; за 2011 г. - 3 649. 76 лв. главница и лихви в размер на 1180. 27 лв.; за 2012 г. - 1554. 25 лв. главница и лихви в размер на 343. 09 лв. и за 2013 г. - 1313. 74 лв. главница и лихви в размер на 156. 52 лв. При повторното разглеждане на делото решаващият състав е описал всеки един от доставчиците, дадените обяснения, процесните фактури и приетите от ревизиращите органи факти. Въз основа на тях е приел, че ревизираното лице в процесния период е имало трайно установени търговски взаимоотношения с фирмите доставчици, които разполагат с необходимия кадрови и материален ресурс за осъществяване доставката на стоките, описани във фактурите. Обсъдени са и изслушаните по делото експертизи, като е прието, че те не оборват констатациите на ревизионният доклад. Фактът, че фактурите не носят подпис на представляващия "Бурдев" ЕООД/съгласно приетата по делото СГЕ/, не може да повлияе върху крайния извод за реалност на доставките. По смисъла на Закона за счетоводството, както и по чл. 114 от ЗДДС, посочването на име и фамилия и полагането на подпис за получателя не са част от необходимото съдържание на фактурата, като първичен счетоводен документ, поради което и процесните фактури следва да бъдат преценени с оглед всички доказателства по делото. В атакуваното съдебно решение са споделени изводите на приходната администрация за наличие на предпоставките за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК, тъй като за ревизирания период не е водило редовно счетоводството си. Следователно, в тежест на ревизираното лице е да докаже твърдените от него факти и обстоятелства. Резултатите от СГЕ и установеното от нея, че фактурите не са подписани от представител на търговеца, не са достатъчни, за да се обори успешно доказателствената стойност на констатациите в ревизионния доклад. При липса на подписани от представител на дружеството фактури, според съда на изследване подлежат всички относими обстоятелства за наличието или не на настъпило данъчно събитие. Въз основа на това е прието, че са налице данни от счетоводството на доставчиците, обясненията им, предаването на стоките и т. н. и при съвкупната преценка на тези доказателства решаващият състав е направил извод за законосъобразност на ревизионния акт. Според решаващият състав, стоките по всички неосчетоводени фактури са получени от ревизираното лице и по тях законосъобразно са установени допълнителни задължения за косвен данък. При съвкупната преценка на доказателствения материал, съдът намира за установено, че по доставките описани в процесното решение са налице преобладаващи косвени доказателства за развитието на търговските отношения между страните по сделката, кака като се твърди от органите по приходите. Въз основа на тези съображения е отхвърлено оспорването на РА и в полза на Дирекция "ОДОП"-Пловдив са присъдени разноски. Решението, в частта за разноските е допълнено с определение № 1242/20.06.2018 г., като в полза на Дирекция "ОДОП"-Пловдив е присъдена сумата от 2 560. 73 лв. Според мотивите на определението разноските са сторени по адм. д. № 3144/2017 г., като са претендирани в открито съдебно заседание проведено на 05.02.2018 г. и представляват заплатен депозит за изготвяне на експертиза и юрисконсултско възнаграждение. Постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост. Необосновано АС-Пловдив е приел, че са налице доказателства, които налагат извод за реалност на осъществените доставки по процесните фактури. Приетата по делото, неоспорена от страните СГЕ установява, че от приложените по делото фактури тези върху които има положен подпис за получател, същият не е изпълнен от Р. Б. В хода на ревизионното производство е установено, че подписани са само фактурите издадени от ЕТ"ЩАБ-А. Акиф"; ЕТ "А. -А. Юнуз" ЕТ "Сезар-А. Юсеин"; "Они Фрут" ЕООД и "Харпун" ООД. За да обоснове извода си за законосъобразност на ревизионния акт АС-Пловдив е приел, че намерените при доставчиците счетоводни отразявания и издадени фактури са достатъчни да обосноват извод за наличие на реални доставки на стоки, които стоки лицето е реализирало. Тези изводи са неубедителни и почиват на предположението, че се касае за трайни търговски взаимоотношения, които се развиват по аналогичен начин - при липса на съставена търговска и счетоводна документация. По делото не са представени документи, от които да е доказано предаването и приемането на стоките, ето защо не може дори и в производство по реда на чл. 122 ДОПК да се приеме, че стоките са получени от ревизираното лице и в последствие реализирани, в какъвто смисъл са мотивите първоинстанционният съд. Наличието само на фактури, за които с експертиза е доказано, че не са подписани от представител на дружеството и счетоводното им отразяване при доставчиците не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставката на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. Макар да е посочил, че извършва преценка на процесните фактури във връзка с останалите доказателства по делото, съдът не е отчел липсата на друга търговска документация /изрично посочено в ССчЕ/ и фактът, че само към фактурите няма приложени фискални бонове. Във връзка с процесните фактури не са налице каквито и да било други данни, установяващи настъпване на данъчно събитие - прехвърляне на собственост върху стоки, а именно - отделяне на стоките от рода, предаване и приемане на стоките, плащане от страна на получателя по начин, даващ възможност да се установи платеца, транспортиране на същите и последваща реализация, е налице реалност на доставките. Фактът, че основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК е безспорно установено, не налага извод за реалност на доставките. Дори в това производство, в което констатациите на органите по приходите се считат за доказани до установяване на противното от данъчно задълженото лице, все пак следва да има доказателства от които да бъде направен извод, че стоките са получени от търговеца, реализирани са на вътрешния пазар и доходите от тях са укрити. Принципно вярно е съждението на решаващият състав за липса на законово изискване фактурата да е подписана за получател, но в случая, следва да се съобрази и пълната липса на всякакви други съпътстващи доставката документи. ССчЕ изрично установява, че само по отношение на една фирма са представени пътни листи, но те не могат да се обвържат с процесните фактури, тъй като не посочват конкретен маршрут, който да включва мястото на търговския обект на ревизираното лице. Неправилно съдът е приел, че ревизираното лице не е оборило констатациите на ревизионния доклад. С двете изслушани по делото експертизи - графологична и счетоводна е установено, че процесните фактури не само не носят подписа на представител на дружеството, но и не са съпроводени от други документи, които да обосновават реалност на доставките. При тази доказателствена съвкупност няма основание да се счита, че стоките по неподписаните фактури са получени от ревизираното лице, а още по-малко - да се счита, че тези стоки са реализирани от него с търговска надценка, при което е достигнат оборот за задължителна регистрация по ЗДДС. За получени от ревизираното лице само стоките по фактурите издадени от "Метро кеш енд кери България" ЕООД. Съгласно трайната практика на ВАС във връзка с тези доставки е прието, че отношенията между "Метро кеш енд кери България" ЕООД и неговите клиенти са регламентирани от Общи условия, които клиентът приема. Съгласно тези условия фактическото предаване на стоките по фактурите става на датата на извършване на продажбата, на приносителя на клиентската карта, който с плащането на фактурираната стойност потвърждава получаването им. С оглед тези съображения по тези фактури следва да се приеме за доказано наличието на доставки на стоки. Осъществените доставки са по 7 бр. фактури за 2013 г. При реализацията на тези стоки и включването им в облагаемия оборот, дружеството отново не е достигнало прага от 50 000 лв. по чл. 102, ал. 1 от ЗДДС, за да подлежи на задължителна регистрация по ЗДДС. Ревизионен акт №Р-16000914002855-091-001/02.06.2015 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Пловдив, освен задължения по ЗДДС, установява и задължения по ЗКПО, които не са коментирани изобщо при повторното разглеждане на делото от първоинстанционният съд. АС-Пловдив не е изложил конкретни мотиви, а имплицитно е приел, че РА е законосъобразен. Доколкото задълженията по ЗКПО са следствие от установяваният по ЗДДС, то настоящата инстанция намира, че не са налице основания за формиране на данъчни основи за 2009 г.; 2010 г.; 2011 г.; 2012 г. и 2013 г., в по-големи размери. Съгласно заключението на вещото лице по въпрос трети, след като не са реализирани приходи от стоките по процесните фактури, не следва да се променя отчетния финансов резултат и оборота за регистрация по ЗДДС. Не се основава на доказателствата по делото и не споделя от настоящият състав становището на прокуратурата, че са изпълнени указанията на ВАС, при връщане на делото за ново разглеждане и решението на съда е правилно постановено. Макар да са описани всички доставчици на ревизираното лице, не са обсъдени в съвкупност доказателствата по делото и са игнорирани събраните в хода на съдебното производство такива, които оборват твърденията на органите по приходите за реалност на доставките по неподписаните фактури. Неубедителен и необоснован е извода на АС-Пловдив, че са налице преобладаващи косвени доказателства за развитието на търговските отношения между страните по сделката, така както е прието в РА. Административният съд неправилно е приел, че фактът на неподписването съпоставен с останалите доказателства по делото не може да обоснове извод за нереалност на доставките. С оглед изхода на делото първоинстанционният съд е възложил сторените разноски в тежест на ревизираното лице. Решението в тази част също подлежи на отмяна, както и определение № 1242/20.06.2018 г., с което е изменено в частта за разноските. Констатираната незаконосъоразност на РА, налага разноските за настоящето производство по оспорването му да се понесат от ответника. С молба вх. № 992/19.01.2016 г., процесуалният представител на "урдев"ЕООД е изразил становище по същество на спора и е заявил претенция за присъждане на разноски. Касационната инстанция намира, че същите са доказани в размер на 1400 лв., от които заплатено адвокатско възнаграждение по договор за правна помощ и съдействие № 788/08.10.2015 г. и внесен депозит в размер на 200 лв. за изготвяне на ССчЕ и в размер на 200 лв. за изготвяне на СГЕ. По изложените съображения обжалваното решение следва да бъде отменено изцяло, включително и в частта за разноските, на отмяна подлежи и определение № 1242/20.06.2018 г., като на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови решение по същество на спора, с което ревизионният акт да бъде отменен. Мотивиран така, настоящият състав на Върховен административен съд, Осмо отделение