Решение № 3780 от 28.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5947/2016 г.

Решение № 3780 от 28.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5947/2016 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП срещу решение № 587/18.03.2016 г., постановено по адм. дело № 1886/2015 г. по описа на Административен съд - гр. П., с което по жалба на Н. Д. Д. с ЕТ "Н. Д. - П." - гр. П. е отменен РА № Р-16001614000605-091-001/30.03.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 515/23.06.2015 г. на същия директор в частта за доначислен ДДС в размер на 62 083,93 лв. и лихви - 30 033,35 лв., както и за определени задължения за задължителни осигурителни вноски за 2007 г. за ЗО в размер на 211,82 лв. и лихви - 163,07 лв.; за 2008 г. за ЗО в размер на 260,71 лв. и лихви - 161,91 лв., за 2009 г. за ЗО в само за лихви в размер от 1,39 лв. и за 2010 г. за ЗО само за лихви в размер на 2,18 лв. Релевира се оплакване, че решението в обжалваните му части е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, но от изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се поддържа оплакване и и за съществено нарушение на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател по делото са налице достатъчно доказателства за реално осъществени доставки, но съдът не ги бил подложил на анализ, а е приел за доказани реални доставки само тези, които в заключението на съдебно-графологическата експертиза е посочено, че са подписани от едноличния търговец, от неговия син или продавач-консултанта М. А.. В частта за задължителните осигурителни вноски касаторът излага оплакване, свързано с определения от съда материалноправен характер на разпоредбата на чл. 124а ДОПК. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания подробно са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваните му части и отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт в същите части, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба Н. Д. Д. с ЕТ "Н. Д. - П." - гр. П. чрез процесуалния си представител адв. С. Х. я оспорва по подробно развити съображения в писмена защита, с която се иска оставяне в сила като правилно на решението в обжалваните му части и присъждане на разноските, направени по делото. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е бил сезиран с жалба от Н. Д. Д. с ЕТ "Н. Д. - П." срещу посочения по-горе ревизионен акт, с който са били определени задължения за ДДС за периода от 1.12.2007 г. до 31.12.2012 г. и за задължителни осигурителни вноски за ЗО за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. Ревизията е извършена по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК при установяване от приходните органи на неотчетени продажби от едноличния търговец от следните доставчици: "Б.-12-И." ООД, "О. м. к." АД, "С.-2" ООД, "С. А." ЕООД, "А." ООД, "З. за х. - Б." АД, "Ф. Д." ООД, "К." ЕООД, "К. О." ЕООД, "Д. С." АД, "Н. А. К. Б." АД, "Н. Б." АД, "М. К. е. К. Б." ЕООД, "Р. Т." ООД и "Л.-62" ЕООД. За да отмени ревизионния акт в частта за ДДС за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в проведено ревизионно производство по особения ред при установени от приходните органи обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК, първоинстанционният съд е приел, че след оспорване на процесните фактури от жалбоподателя, по негово искане е допусната съдебно-графологическа експертиза (основно и допълнителни заключения), от които е установено, че само 9 фактури са подписани от жалбоподателя неговия син Д. Д. и продавач-консултанта М. А., а именно - 4 бр. фактури, издадени от "К. О." ЕООД и 5 бр. фактури, издадени от "С.-2" ООД. От съдебно-счетоводната експертиза съдът е направил извод, че данните от декларираните месечни обороти по фискалното устройство на жалбоподателя не сочат за достигането на облагаем оборот над 50 000 лв. за последните 12 последователни месеца, поради което не са били налице изискванията по чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС, предвид фактурите, издадени от посочените доставчици, по които е установено, че в тях са положени подписи от ревизираното лице или негови упълномощени лица и служители. Само по тези 9 бр. фактури според съда е установена реалността на доставките по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. С. е обсъдил само издадените от "М. К. е. К." ЕООД 7 бр. фактури през 2007 г. в общ размер на данъчната основа от 12 561,08 лв. Съдът е съобразил механизма на доставките на "М. К. е. К." ЕООД и е приел, че издадените фактури са получени от ревизираното лице. Установено е също така, че тези 7 бр. фактури са осчетоводени, поради което неправилно ревизиращите органи са ги включили като неосчетоводени разходи, съответно приходи от последващи продажби. За останалите фактури съдът е приел, че не е доказана реалността на доставките, поради което и ревизионния акт като незаконосъобразен в тази част. В частта за здравните осигуровки съдът, за да отмени ревизионният акт е приел, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е материалноправна и няма обратно действие, поради което е неприложима за периоди пред 15.02.2011 г. Обжалваното решение е неправилно постановено в частта, в която е отменен ревизионния акт в частта за начисления ДДС и е правилно в отменената част на здравните осигуровки и лихви за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Първоинстанционният съд е постановил решението си при неизяснена фактическа обстановка относно начисления ДДС, като е мотивирал формално извода си за незаконосъобразност на ревизионния акт, без да извърши преценка на събраните по делото множество доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, предвид задължението му по чл. 160, ал. 1 ДОПК като съд по същество. При ревизията приходните органи са установили, че ЕТ "Н. Д. - П." към 31.12.2007 г. е достигнат облагаемия оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС, поради което е начислен ДДС на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС. Съдът не е изследвал механизма на доставките, като не е преценил всички издадени от посочените по-горе доставчици фактури. Така например, въз основа на съдебно-счетоводна експертиза по задачи, поставени от процесуалния представител на едноличния търговец, съдът е обосновал отмяната на ревизионния акт с установеното от вещото лице, че 7 бр. фактури, издадени от "М. К. е. К." ЕООД са осчетоводени от търговеца. Съдът е приел, че след като приходните органи са допуснали такава аритметична грешка, без никакво друго обосноваване и обсъждане на доказателства, ревизионният акт е изцяло незаконосъобразен за начисления ДДС и го е отменил. Съдът не е взел предвид, че издадените фактури от "М. К. е. К." ЕООД са около 254 бр., като за 2007 г. са 83 бр., за 2008 г. - 51 бр., за 2009 г. - 28 бр. и за 2010 г. - 92 бр. и не е извършил преценка за тях. Не е взето предвид при решаване на делото предвид, че за 2007 г. по делото са налице данни за издадени фактури и от другите доставчици. При неизвършен анализ на механизма на продажба на стоки от "М. К. е. К." ЕООД и при наличие на Общи условия и пазаруване с клиентски карти - лично или на приносител, този търговец продава стоките си в свои обекти, не се попълват стокови разписки, приемателно-предавателни протоколи, а се издават фактури на касите на тези обекти. При несъобразяване със специфичната търговска дейност за продажба на стоки на дребно, каквито е закупувал и ревизирания субект и наличието на трайни търговски отношения и с другите посочени доставчици, съдът е постановил решението си без да обоснове правния си извод след преценка на събраните по делото доказателства. Съдът не е съобразил, че доставчиците в писмени обяснения пред ревизиращите органи са посочили какъв е механизма на заявяване на стоките и доставянето им направо в обектите на едноличния търговец и плащане в брой към момента на предаване на фактурите, поради което е следвало да укаже на приходната администрация чрез нейния процесуален представител да ангажира гласни доказателства по реда на чл. 158 във връзка с чл. 57, ал. 2 ДОПК. Съдът не е съобразил, че процесуалният представител на ЕТ "Н. Д. - П." е оспорил автентичността на фактури от определени доставчици, а не от всички, като с помощта на съдебно-графологическа експертиза е установено (макар задължение на съда е било да открие производство по оспорване по чл. 193, ал. 3 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК) кои от фактурите носят подписи за получател и да се произнесе по спорния между страните по делото въпрос - получени ли са посочените във фактурите от доставчиците стоки. Такава проверка е следвало да се извърши от съда и за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. за всички посочени в ревизионния акт доставки, като установи механизма на доставяне на стоки и едва след това да направи изводите си дали за всяка една от годините ревизираният търговец е достигнал облагаем оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС (ако евентуално се установи, че през 2007 г. не достигната такава) и едва тогава да се произнесе дали ревизионният акт, с който е начислен ДДС е законосъобразен или не. Анализът за достигнат или не облагаем по ЗДДС оборот трябва да се извърши след преценка на издадените от доставчиците фактури и съобразяване с установения от приходните органи деклариран доход от едноличния търговец, посочен в ревизионния доклад в таблична форма. В обжалваното решение са изложени общи, а не конкретни мотиви, което е пречка настоящата съдебна инстанция да извърши проверка за законосъобразност. В процесния случай приходните органи са приели от обясненията на доставчиците, документите за плащане, както и пътните листове, че се установяват реални доставки. Както вече се посочи, не е указано на страните, че могат да поискат разпит като свидетели на дали обяснения доставчици, както се предвижда от чл. 158 ДОПК. На практика решаващият съд е постановил решението си без да извърши обсъждане на доказателствата, поради което изводът, направен за липса на реални доставки не почива на преценката им. Изразът "след извършен подробен анализ", употребен от първоинстанционния съд не почива на реално осъществена такава. Съдът не е обсъдил представените по някои доставки стокови разписки и пътни листове, като например от "К." ЕООД, както и касови бележки, контролни ленти от касови апарати, приходно-касови ордери и парични отчети и това също е довело до постановяване на решението, без да се изяснят релевантните за спора факти и обстоятелства. Предвид изложеното, настоящият съдебен съдебен състав счита, че решението в частта, в която ревизионният акт е отменен за начисления ДДС е неправилно постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК следва да бъде отменено. В тази част делото следва да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав при изпълнение указанията, дадени по-горе в настоящето решение. Относно начислените задължителни осигурителни вноски за здравно осигуряване, решението на първоинстанционния съд също е правилно постановено. За периода от 1.01.2007 г. до 31.12.2010 г. разпоредбата на чл. 124а ДОПК е неприложима. Същата е влязла в сила на 15.02.2011 г. и като материалноправна няма обратно действие. В този смисъл е и тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по тълк. дело № 3/2015 г. Тази разпоредба препраща към процесуални правила, но в същото време определя възникването, съдържанието, изменението, погасяването или прекратяването на субективни права и задължения за осигурителни вноски, поради което като материалноправна не може да се прилага с обратно действие към 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г., както е в процесния случай. В този смисъл е и посоченото решение по тълкувателното дело, което на основание чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебната власт е задължително, както за съда, така и за приходните органи. Предвид изложеното решението в обжалваните части не страда от сочените от касационния жалбоподател пороци, поради което като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, присъдени на ЕТ "Н. Д. - П." в размер над сумата 4,40 лв. за разликата до пълния размер от 512 лв. С оглед изхода на делото на едноличния търговец се дължат разноски за настоящето касационно производство в размер на 36,52 лв., предвид оставяне в сила решението в отменената част от първоинстанционния съд на ревизионния акт за здравните осигуровки. В частта, в която делото се връща за ново разглеждане относно начисления с ревизионния акт ДДС в размер на 62 083,93 лв. и лихви - 30 033,35 лв. разноски не се дължат на основание чл. 226, ал. 3 АПК. По тях ще се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение,