Решение № 5842 от 21.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8508/2014 г.

Решение № 5842 от 21.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8508/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна и на Ергин Рахим Терзи срещу решение № 394 от 24.02.2014 г. на Административен съд гр. Варна по адм. д. № 2517/2013 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 1005299 от 3.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна относно определен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 83940,16 лв. и лихви в размер на 62049,38 лв. Освен това Ергин Рахим Терзи е подал и касационни жалби срещу решение № 760 от 31.03.2014 г. и решение № 1078 от 9.05.2014 г. по същото дело. С първото решение е допусната поправка на очевидна фактическа грешка в мотивите на решение № 394 от 24.04.2014 г., като на стр. 10, ред 4 вместо 1597786 лв. следва да се чете 159786 лв., а в диспозитива на решението вместо "лихва в размер на 62049,38 лв." следва да се чете "лихва в размер над 62049,38 лв". С второто решение е отхвърлена молбата на Ергин Терзи за допълване на решение № 394 от 24.04.2014 г. чрез извършване на прихващане и е допълнен диспозитива на решение № 394/24.04.2014 г. с текста "отхвърля жалбата на Ергин Рахим Терзи" срещу РА № 1005299 от 3.02.2011 г. в останалата му част". Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" Варна оспорва основното решение, като изтъква всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - съществени процесуални нарушения, необоснованост и нарушения на материалния закон. Твърди, че при постановяване на решението съдът не е спазил указанията на ВАС, дадени с решение № 10135/5.07.2013 г. по адм. дело 8844/2012 г., като не е изложил мотиви защо приема, че изтеглените през 2004 г. суми от банковата сметка на лицето са били разполагаеми. Моли решението да бъде отменено в обжалваната част и претендира разноски за две съдебни инстанции. Касаторът Ергин Рахим Терзи оспорва основното решение в частта му, с която не е отменен РА относно данък за 2004 г. по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 83940,16 лв. и лихва в размер на 62049,38 лв. Касаторът твърди, че решението е недопустимо, тъй като съдът се е произнесъл по данъчни задължения, за които вече има влязло в сила решение. Поддържат се и отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - съществени нарушения на съдебно-производствените правила и нарушения на материалния закон. По отношение на решение № 760 от 31.03.2014 г. касаторът Терзи твърди недопустимост, тъй като са определени лихви в размер над сумата, определена в ревизионния акт. Освен това се изтъква липса на мотиви по отношение размера на лихвата. По отношение решение № 1078 от 9.05.2014 г. касаторът обжалва същото като неправилно в частта, с която е отказано допълване по искането за прихващане и като недопустимо в останалата част. Поради това касаторът моли решенията да бъдат обезсилени, съответно отменени. Претендира разноски. Като ответник по касация всеки отрича основателността на насрещните касационни жалби. Заключението на прокурора е за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" гр. Варна, за частична основателност на касационната жалба на Ергин Терзи срещу основното решение и за неоснователност на касационните жалби срещу решение № 760 от 31.03.2014 г. и решение № 1078 от 9.05.2014 г. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред Административен съд гр. Варна ревизионен акт в тежест на Ергин Терзи са установени задължения за подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на 107172,35 лв. главница и 79330,80 лв. лихви. Приходният орган е установил несъответствие на декларираните от лицето доходи през периода и имущественото му състояние, което положение е подведено под хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. При изследване на приходите и разходите на касатора като физическо лице, приходният орган е установил превишаване на последните със сумата от 371 935 лева, която сума е възприета като облагаема данъчна основа, тъй като е преценена като изразходвани парични средства с недоказан произход. Приходният орган и решаващият орган не са приели за доказани доводите на ревизираното лице, че посочените парични средства са му предоставени от близки и роднини за подпомагане на бизнеса му. Посочена е липсата на доказателства за реалното предаване на сумите, за мястото, където това е станало, както и липсата на регистриран внос на парични средства в България от лицата, за които ревизираното лице твърди, че са му предоставили сумите. При първото разглеждане на делото Административен съд гр. Варна е отменил РА, "с който на Ергин Рахим Терзи, действащ като ЕТ "Емил-Ек-Ергин Терзи" за 2004 г. е определен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 78552,15 лв. и лихва в размер на 58174,59 лв." и е определил данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 28620 лв. главница и 21156,21 лв. лихва, а в останалата част е отхвърлил жалбата. Всъщност, доколкото с РА е определен данък в размер на 107172,35 лв. главница и 79330,80 лв. лихви, следва да се приеме, че АС Варна е отменил РА частично, като го е потвърдил само в частта, с която е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 28620 лв. главница и 21156,21 лв. лихва. При първото касационно обжалване, Върховният административен съд, състав на първо отделение, в решение № 8844/20112 г. е приел, че съдът необосновано е приел начално салдо към 1.01.2004 г. в размер на половината от сбора от сумите, изтеглени през 2003 г. от лична банкова сметка и е допуснал нарушение на правилата за разпределяне на доказателствената тежест в процеса, възлагайки в задължение на приходния орган доказването на отрицателен факт. ВАС е счел за немотивирано решението на административния съд в частта, в която облагаемата данъчна основа е намалена с половината от сбора от сумите, изтеглени от банковата сметка на лицето през 2004 г., както и в частта, в която е прието, че сумата от 60000 лв. е предоставена от Григор Миланов в заем на ревизираното лице. Освен това ВАС е счел, че административният съд не е изложил мотиви защо общата сума на възприетите от съда приходи на лицето през 2004 г. е по-голяма от сбора от сумите за които съдът е приел, че следва да се възприемат като приходи на лицето през 2004 г. Поради това ВАС е отменил решението на АС - Варна в частта, в която частично е отменен РА относно определения с него данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и лихвата върху него и е върнал делото за ново разглеждане на друг съдебен състав. Следователно, РА е влязъл в сила в частта, с която на ревизираното лице е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 28620 лв. главница и 21156,21 лв. лихва. При новото разглеждане на делото, с трите обжалвани решения /основно, за допълване и за поправка на ОФГ/, АС Варна е отменил РА в частта му, с която на Евгин Терзи е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер над 83940,16 лв. и лихва в размер над 62049,38 лв., а в останалата част е отхвърлил жалбата. Относно доводите за недопустимост на съдебното решение: Неправилно касаторът Терзи приема, че с решение № 1063/20.04.2012 г., поправено с решение № 1472/6.06.2012 е отменен РА за сумата 49932,15 лв. главница и 37018,38 лв. лихва. Такива цифри не са посочени никъде в решението. Всъщност, както се посочи по-горе, след поправката на ОФГ, следва да се приеме, че волята на първоинстанционния съд при първоначалното разглеждане на делото е била да отмени РА за разликата от 28620 лв. главница до 107 172,35 лв. /пълния определен размер на данъка по РА/, както и за разликата от 21156,21 лв. лихва до 79330,80 лв. лихва /пълния определен размер на лихвата по РА/. В тази отменителна част обаче решението е касирано от ВАС при първото касационно разглеждане. Решението е оставено в сила, и съответно РА е влязъл в сила относно данъчните задължения за 2004 г., както следва: 28620 лв. главница и 21156,21 лв. лихва. За разликата до пълния размер на задълженията, посочен в РА, спорът е останал висящ. При новото разглеждане на делото Административен съд Варна в действителност е отменил РА за сумата 23 232,19 лв. /представляваща разликата между 107172,35 лв. и 83940,16 лв./ данък по ЗОДФЛ (отм.) и 17281,42 лв. лихва /представляваща разликата между 79330,80 лв. и 62049,38 лв./. Като се вземе предвид и влязлата в сила част от РА, ако спорът бе приключил пред Административен съд Варна при новото разглеждане, ревизираното лице би останало да дължи данък в размер на още 55320,16 лв. /колкото е разликата, която се получава, когато от 107172,35 лв. се извади сборът на 28620 лв. - потвърдената част от данъка и 23232,19 лв./ и лихва в размер на още 40893,17 лв. /колкото е разликата, която се получава, когато от 79330,80 лв. се извади сборът на 21156,21 лв. - потвърдената част от лихвата и 17281,42 лв./. Въпреки че би било по-прецизно да се изпише точният размер на сумата, за която се отменя РА, тази непрецизност не се отразява на валидността на решението, тъй като волята на съда е ясна. Освен това по този начин не се засяга влязлата в сила част от РА, тъй като с решението не се определя по-малък, а по-голям размер на задължението от това по влязлото в сила решение по адм. дело 1970/2011 г. В този по-голям размер и съответните лихви се включва и данъкът, съответно лихвите, вече потвърдени с това влязло в сила решение. В изпълнение на указанията на ВАС Административен съд Варна е изслушал съдебно-счетоводна експертиза, но не е възприел никое от заключенията й, тъй като е счел заложените в тях данни за действително получени средства за неверни. Поради това съдът сам е изчислил размера на определените от него задължения. Административен съд Варна е приел, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, тъй като е подадена ГДД за 2004 г. с декларирани 0 лв. приходи, а при ревизията и съдебното производство се установяват такива. От значение за наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК обаче е не просто наличието на приходи, а превишение на разходите над приходите за съответния данъчен период. Като краен извод Адм. съд Варна приема, че в приходната част за 2004 г. следва да се включи освен началното салдо за 2004 г. от 110 000 лв. признати в хода на ревизията, също и 1/2 /в режим на СИО/ от 159786 лв., изтеглени в брой през 2004 г. или общо приходи за 2004 г. в размер на 189983 лв. Разходите остават в размер на 481717 лв., както са по ревизионния акт. По този начин съдът констатира превишение на разходите над приходите в размер на 291 824 лв. Настоящата инстанция счита това решение за неправилно, постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до неправилно установяване на действителната фактическа обстановка и съответно до неправилно приложение на материалния закон. В съответствие с правомощията си по чл. 227, ал. 1 АПК, при второто касационно обжалване Върховният административен съд следва да формира самостоятелни фактически и правни изводи по съществото на спора, като в случая не е необходимо събиране на допълнителни доказателства. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП": За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. В процесния случай в ревизионния акт основанието е по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - несъответствие между приходи и разходи. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанията по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, т.е. наличието на данни за несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. При годишния характер на облагането с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната - вж. чл. 15 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 17 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа. Действително, първоинстанционният съд, в противоречие с дадените указания от върховната инстанция, не е изложил мотиви защо приема, че сумата от 79893 лв., представляваща половината от 159786 лв., изтеглени през 2004 г. представлява разполагаем доход за лицето. Независимо от това, правилно съдът е взел предвид като приход за лицето сумата от 79893 лв., представляващи 1/2 от средствата, изтеглени от лицето от личната му банкова сметка през 2004 г. Основанието тази сума да се счита за разполагаема за ревизираното лице следва именно от обстоятелството, че тегленията са извършени през годината, обхващаща процесния данъчен период от сметка с лични средства. По изложените съображения тази касационна жалба е неоснователна. По касационната жалба на Ергин Рахим Терзи: По съществото на спора, от значение е дали Ергин Рахим Терзи е имал през ревизирания период приходи в същия или в по-голям размер от направените разходи. В случая, несъответствието между доходите и разходите на касатора не е установено убедително и последователно чрез анализ на паричния поток, въз основа на действителните приходи и разходи на ревизираното лице. Не се установяват предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, тъй като липсва превишение на разходите над приходите, по съображения, изложени както следва: По отношение действителното предоставяне на средства по договор за заем от лицата Борис Найденов, Григор Миланов, Надежда Миланова и Седат Исмаилов съдът не е кредитирал изслушаните свидетелски показания и е приел, че лицата не са предоставяли средства на ревизираното лице. При това съдът е отчел, че те са живели в Турция и на всички, с изключение на Григор Миланов, задграничните паспорти са издадени след 2004 г. Те не са декларирали суми при пресичане на границата с Република България и не са представили доказателства къде са съхранявали посочените суми до предаването им на жалбоподателя, както и къде е обменяна валутата. Липсват договори за заем и разписки за предаване на сумите. Единствените писмени доказателства във връзка със заемите са декларации, датирани от 2010 г., подписани от посочените по-горе лица, представени в административното производство. По естеството си те представляват даване на свидетелски показания пред административния орган във вид на декларация. При тези данни правилно първоинстанционният съд е отказал да кредитира свидетелските показания, тъй като те не се подкрепят от никакви други доказателства по делото. По отношение на постъпленията от банкова сметка на ревизираното лице, изтеглени през 2003 г. е прието, че липсват доказателства те да са били налични към 1.01.2004 г. Съдът е установил, че всички суми са изтегляни на каса, периодично, на части през цялата година. Считайки, че липсват доказателства те да са съхранявани, съдът е формирал извод, че тези средства не са били налични към 31.12.2003 г. Касационната инстанция не споделя този извод. Както правилно е приел първоинстанционният съд, паричният поток за 2003 г. е от значение за определяне на началното салдо за ревизираната 2004 г. В тежест на органите по приходите е било да докажат, че изтеглените през 2003 г. суми от личната сметка на ревизираното лице са били изразходвани по конкретен начин. В този смисъл основателни са касационните доводи на ревизираното лице, че липсват доказателства за разходване на тези средства. Изтеглените суми през 2003 г. са значителни и дори от тях да се приспадне обичайната издръжка за живот, това не би променило съществено сумата, с която лицето е разполагало. При новото разглеждане на делото са изслушани показанията на свидетел, който е посочил, че ревизираното лице разполага в жилището си със специална каса, в която съхранява пари. Установено е също, че свидетелят, в качеството си на охрана, е придружавал Ергин Терзи при пренасяне на пари от офиса му до жилището, както и го е виждал да взема пари от касата в дома си. Няма основание тези показания да не бъдат кредитирани, още повече, че е установено, че ревизираното лице е оперирало с парични средства в големи размери. Ето защо настоящата касационна инстанция счита, че са събрани доказателства за възможността за съхранение на парични средства в дома на ревизираното лице. Едновременно с това, след като липсват доказателства, ангажирани от органите по приходите, че изтеглените по банкова сметка суми са били похарчени, логичният извод е че те са били съхранени и налични към 1.01.2004 г. Следователно 1/2 от сумата, изтеглена от банкова сметка през 2003 г. е следвало също да се зачете като начално салдо за 2004 г. По отношение на сумата 14 076,46 лв., представляваща наличност по каса и банка на ЕТ съдът е приел, че тя не следва да се включва в приходната част на баланса на ФЛ, тъй като е част от движението на парични средства в счетоводството на ЕТ. Не са признати от съда и средства, получени от едноличния търговец във връзка с продажби на недвижими имоти, тъй като продавач по тях е именно търговецът, а не физическото лице, а и доходът от продажбите не е осъществен през 2004 г. Касационната инстанция споделя тези изводи. По отношение на сумата 228 000 лв., формирана от средства, получени от касата на ЕТ, съдът е приел, че такива средства действително е имало, но липсват доказателства за това, че сумата от 228000 лв. е била налична към 1.01.2004 г. В тази връзка касационната инстанция поддържа изложените по-горе мотиви, че органите по приходите е следвало да докажат, че значителна сума като тази от 228000 лв., получена от ревизираното лице през месец ноември 2003 г. като върнат заем, е била изразходвана за конкретни цели до края на 2003 г. Всъщност въпросната сума от 228000 лв. и счетоводните данни във връзка с нея изобщо не са обсъждани при ревизията. При събраните доказателства, че ревизираното лице е съхранявало в дома си парични средства, както и предвид счетоводните данни, че тази сума действително е представлявала върнат заем от едноличния търговец на физическото лице, няма основание да не се признае нейната наличност към 1.01.2004 г. Освен това, не става ясно въз основа на какви критерии органите по приходите и съдът признават сумата от 110000 лв. като начално салдо за 2004 г., а не признават като такова сумата от 228000 лв. И двете суми са с един и същи произход - върнати заеми, предоставени от физическото лице на едноличния търговец. Обстоятелството, че сумата от 228000 лв. е върната през месец ноември 2003 г., а тази от 110000 лв. - през декември 2003 г., не е достатъчно само по себе си, за да се приеме, че първата сума не е била налична към 1.01.2004 г., а втората сума е била налична. Действително, в декларацията си по чл. 124 ДОПК ревизираното лице е посочило като източник на приходи единствено получени заеми от трети лица, които не са признати в хода на ревизията и съдебното производство. Декларацията по чл. 124 ДОПК обаче, не може да се приеме като пречка в хода на ревизията и в съдебното производство да бъдат изтъквани и други факти, които са съответно подкрепени с доказателства. В случая, въпреки че ревизираното лице не е посочило върнатите заеми към едноличния търговец като източник на приходи, действителният трансфер на суми от физическото лице към едноличния търговец и обратно е проследен от вещите лица въз основа на счетоводството на ЕТ. Установено е, че едноличният търговец е реализирал значителни по размер обороти, в резултат на търговска дейност. Превишението на приходите над разходите за ревизирания период води до отпадане на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Отделен въпрос е, че наличието на недекларирани приходи води до възникване на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - налице са данни за укрити приходи. Годината, в която са реализирани повечето от тях обаче - 2003 - е извън ревизирания период. През 2004 г. са реализирани приходите в резултат на теглене от личната банкова сметка на лицето, като от общия изтеглен размер за тази година трябва да се приспадне сумата от 7050 лв., постъпила по банковата сметка на лицето на 29.12.2003 г. и налична по нея към 1.01.2004 г. По този начин, полученият през 2004 г. доход от постъпления по личната банкова сметка на ревизираното лице е в размер на 76368 лв. При облагането му по предвидения в ЗОДФЛ ред би се получил данък за внасяне в размер на 21457,72 лв. РА обаче е влязъл в сила в частта за определен данък над този размер - 28620 лв. главница и съответната лихва. В тази част спорът е разрешен със сила на пресъдено нещо и не може да бъде преобсъждан. За цялата останала разлика до пълния размер на данъка, определен с РА, актът е следвало да бъде отменен. По изложените съображения обжалваното решение, със съответните поправки на ОФГ и допълвания следва да бъде оставено в сила в частта, с която е отменен РА за определения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер над 83940,16 лв. и лихва в размер над 62049,38 лв. Решението следва да бъде отменено в останалата част, с която се отхвърля жалбата на Ергин Терзи, като се отчете влязлата в сила част от РА. На касатора Ергин Терзи, чиято касационна жалба е изцяло основателна следва да се присъдят разноски пред настоящата инстанция в размер на 2000 лв., съобразно представения договор за правна защита и съдействие, в който е отбелязано плащане на сумата в брой. Пред първоинстанционния съд са били присъдени разноски в размер на 1547 лв., като останалата част от претендираната сума е била компенсирана с разноски на противната страна. В тази част обжалваното решение следва да бъде изменено, като се присъдят допълнително още 2128 лв., разноски във връзка с първоинстанционното производство, за които неправилно е била допусната компенсация, при което размерът на разноските, присъдени пред първата инстанция на Ергин Терзи ще бъде равен на действително извършените, а именно 3675 лв. Воден от горното и на основание чл. 227 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение