Решение № 12633 от 1.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1834/2013 г.

Решение № 12633 от 1.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1834/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Денимар-1" ЕООД, представено от адв. Гюра Великова, срещу решение № 2914/03.12.2012 г. на Административен съд Варна /АСВ/ по адм. д. № 505 по описа за 2012 г., с което отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 191100959/31.08.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- гр. Варна, с което са установени задължения за корпоративен данък за отчетни периоди 2006 - 2009 г. /включително/ и за ДДС за периода 15.01.2007 г. до 06.07.2010 г. Оплакванията касатора са за противоречие на решението с материалния закон и съществените процесуални. Оспорва изводите на съда за наличие на предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 - 124 от ДОПК. При определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък настоява за приложимостта на изчисления от в. л. размер. Иска отмяна на оспореното решение и на РА. Ответникът по касация директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АСВ ревизионен акт са установени в тежест на "Денимар-1" ЕООД задължения за корпоративен данък за данъчни периоди 2006, 2007, 2008 и 2009 г. в общ размер на 33 572.08 лева и закъснителни лихви в размер на 15 961.30 лева и за ДДС за периода от 15.01.2007 г. до 06.07.2010 г. в размер на 68 955.19 лева с лихви за забава 24 341.41 лева. Данъчната основа е определена по реда на чл. 122 от ДОПК. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122 - 124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК /в РД, РА и решението при оспорването по административен ред се визира и чл. 122, ал. 1, т. 6 от ДОПК без да се сочат конкретни обстоятелства, относими към това основание, а в акта на решаващия орган се обосновават и предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК/. Осъществяването на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е мотивирано с твърдение за нарушаване на счетоводни принципи при воденото от ревизираното лице счетоводство. При изследване на счетоводни регистри на ревизираното лице и публикуваните в Търговския регистър годишни финансови отчети за 2008, 2009 и 2010 г. е установено разминаване на началните и крайните салда по отчетни периоди: салдото по счетоводна сметка "Стоки" към 31.12.2008 г. сравнено с това към 01.01.2009 г., съответно - 20830.23 лв. и 2887.11 лв.; несъответствие към 31.12.2009 г. между салдата по счетоводни сметки "Каса в левове" и "Разплащателна сметка в лева", с тези към 01.01.2010 г. - по първата сметка - 13579.93 лв. и 10016.46 лв. отнесени съответно към 23 491.63 лв. и 104.77 лв. Това несъответствие е квалифицирано като противоречащо на принципа на независимост на отделните отчетни периоди и стойностна връзка между начален и краен баланс по т. 7, ал. 1 на чл. 4 от ЗСч. В акта на решаващия орган е извършена съпоставка на оборотните ведомости по години и на публикуваните в ТР ГФО, установено е, че към 31.12.2009 г. наличните стоки са в размер на 2 000 лева, а към 31.12.2010 г. - 1 000 лева, т. е в този период закупените стоки по фактури, които не са отразени счетоводно от дружеството, са реализирани, а приходите от продажбите са укрити, а това сочи на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Данъчната основа за облагане с корпоративен данък по отчетни периоди е определена като разлика от приходите /включващи отчетените и укритите приходи/ и установените разходи /разходите за отчетените закупени стоки и тези за неотчетените закупени стоки/. Подходът на приходната администрация при определянето на данъчната основа е основан на извършена насрещни проверки на съконтрахенти на ревизираното лице /общо 15 субекта/ и констатации за непълно отразяване в счетоводството на получателя на издадените фактури. Приходът от продажбите на стоки по неотчетените фактури е определен като към общата стойност на закупените стоки, които не са отразени в счетоводството на данъчния субект е отнесен коефициент на търговска надценка, определен по справка за продажба на артикули предоставена от дружеството. Така за 2006 г. годишната данъчна основа за облагане с корпоративен данък е 135 205.78 лева; за 2007 г. - 91 593.70 лева; за 2008 г. - 57 472.78 лева и за 2009 г. - 2 996.12 лева. Използваните коефициенти за търговска надценка по отчетни периоди са съответно 420.27%, 459.37 %, 418.10 % и 234.06 %. При констатация на ревизиращите органи за облагаем оборот на "Денимар-1" EООД към 31.12.2006 г. надвишаващ прага за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС и неизпълнение на задължението му да инициира производство за специалната му регистрация по ЗДДС е начислен ДДС по реда на чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС за времето от 15.01.2007 г. до 06.07.2010 г. /деня преди регистрацията му по ЗДДС по инициатива на органа по приходите/ и то към определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа по данъчни периоди. Първоинстанционният съд е възприел твърденията за фактите в мотивите на оспорения РА, както и изводите на администрацията относно наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Съдът е възприел подхода за изчисляване на прихода от неотчетените от жалбоподателя фактури чрез коригиране на стойността им с коефициента на търговска надценка по данни от счетоводството му. Отказал е да обсъди приетите по делото ССЕ, определящи друг размер на приходите заради различен коефициент на търговска надценка, установен като обичайна надценка за аналогична търговска дейност, предвид провеждането на ревизията по особения ред. Според основното заключение на ССЕ средната търговска надценка по данъчни периоди е: за 2006 г. - 189.27 %; за 2007 г. - 156.27 %; за 2008 г. - 139.13 % и за 2009 г. - 100.50 %. При тази търговска надценка финансовият резултат за данъчни цели по години /по допълнителната ССЕ и след намаляването на приходите с ДДС/ е съответно - 64 532.01 лева; 29 786.78 лева; 16 460.02 лева и -7 111.65 лева, а корпоративния данък и закъснителните лихви: за 2006 г. - данък 9 459.80 лева и лихва 5 288.83 лева; за 2007 г. - данък 1 948.60 лева и лихва 807.34 лева; за 2008 г. - данък 981.02 лева и лихва 257.41 лева и за 2009 г. - данъчна загуба в размер на 7 111.65 лева. Не са използвани специални знания за определяне на данъчната основа за облагане с ДДС при обичайната търговска надценка. Решението е неправилно в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА относно определените задължения за корпоративен данък за размера над изчисления от допълнителната ССЕ и правилно в останалата му част. Съдържанието на проверката на първоинстанционния съд за законосъобразността на оспорения пред него РА е извършена в пределите на чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Изследвана е компетентността на участвалите в административното производство органи по приходите, съответствието на РА с изискванията за форма, спазването на процесуалните правила по издаването му и правилността на установените с него задължения. При следващото от разпоредбата на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК разпределение на доказателствената тежест, за администрацията е процесуалната обвързаност да установи не само предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за особения ред за определяне на данъчната основа по чл. 122 - 124 от ДОПК, но и относимите към определянето на основата обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Това е разумът на правилото на чл. 122, ал. 3 от ДОПК предвиждащ ревизионният доклад да се обосновава с обстоятелствата по ал. 1 и 2. Възприемането като приход за определянето на данъчната основа за облагане с подоходен данък на увеличената с търговската надценка стойност на придобитото по неотчетените фактури, но по данни от счетоводството на ревизираното лице не е съобразено с критериите на чл. 122, ал. 2, т. т. 8 и 16 от ДОПК, доколкото именно воденето на счетоводството по начин изключващ възможността за установяване на основата за данъчно облагане. Коректно е определена данъчната основа с източника на специални знания. Противоречието на оспореното решение в частта решаваща спора за съществуване на установеното с РА допълнително задължение за корпоративен данък с материалния закон мотивира отмяната му и решаване на спора по същество с отмяна на утежняващия административен акт за определените задължения над тези по заключенията на в. л. Керанка Кунева в данъчни периоди 2006, 2007 и 2008 г. и изцяло за 2009 г. Процесуално опущение на жалбоподателя е да поиска приобщаването на специални знания и за определяне на данъчната основа за облагане с ДДС. Пропускът е и на съда при възможностите по чл. 171, ал. 2, изр. 2 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, но липсата на касационно оплакване изключва възприемането му като отменително основание - чл. 218 от АПК. Конкретни оплаквания относно начисленият ДДС касаторът не въвежда. Необходимо и достатъчно за установяването на фактите в тази хипотеза е позоваването на презумптивната доказателствена сила на РА по чл. 124, ал. 2 от ДОПК и позоваването на разпоредбите на чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. При този изход на спора на касатора се следват разноски в размер 64.96 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение