Решение № 121 от 6.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13340/2015 г.

Решение № 121 от 6.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13340/2015 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. В. обжалва решение № 2092/14.10.2015 г. на Административен съд, град В., постановено по адм. дело № 2797/2014 г., с което е отменен ревизионен акт № 191400786/30.04.2014 г. на органи по приходите, потвърден с решение № 380/30.07.2014 г. при обжалването му по административен ред. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради противоречието му с материалния и процесуалния закон. Касаторът твърди, че съдът е кредитирал заключението на вещото лице по ССЕ в нарушение на чл. 202 от ГПК без да го обсъди във връзка с останалите доказателства по делото. Поддържа доводи за липса на мотиви в решението относно установените задължения по ЗДДФЛ /чл. 48, ал. 2/ резултат от извършено преобразуване на финансовия резултат за доходите от производство и реализация на земеделска продукция и относно задълженията по ЗДДС. Допуснатото нарушение според касатора самостоятелно основание за неговата отмяна на решението в тази част, тъй като лишава страна от право на защита. Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - А. Х. Й. от гр. С., чрез адв. И. А. оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение, по съображения изложени в представен по делото писмен отговор. Претендира разноски за касационното производство съгласно представен списък по чл. 80 ГПК. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на А. Х. Й. са установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010, 2011 и 2012 г. в общ размер на 16 628.66 лева и съответните лихви и по ЗДДС за данъчни периоди м. 12.2011 г. в размер на 1311.58 лева и съответните лихви и за м. 12.2012 г. - в размер на 2608.40 лева и съответните лихви. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. В мотивите на ревизионния акт са посочени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. От фактическа страна е установено превишение на разходите над приходите на парични средства на ревизираното физическо лице за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. Наред с това е установено, че през ревизираните периоди А. Й. е осъществявал стопанска дейност като земеделски производител, без да е регистриран като едноличен търговец. Доходът от тази стопанска дейност през 2010 г. е облаган на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ /ред. бр. 106/2008 г. в сила от 01.01.2009 г./ върху данъчна основа по чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ, а доходът, реализиран през 2011 г. и 2012 г. - на основание чл. 29а ЗДДФЛ /ред. ДВ бр. 31/2011 г. в сила от 01.01.2011 г./ върху годишна данъчна основа по чл. 28 във връзка с чл. 26 от ЗДДФЛ. С обжалваното решение ревизионния акт в оспорената част е отменен изцяло. В мотивите си съдът е приел, че не се установява недостиг на парични средства през ревизираните периоди на 2010, 2011 и 2012 г. Този извод е основан на заключението на вещото лице по назначената допълнителна съдебно - счетоводна експертиза. При отговора на допълнително поставената задача съгласно определение от 19.11.2014 г., експертът е включил като начално салдо към 01.01.2010 г. сумата от 21893.01 лева, представляваща начално салдо към 01.01.2010 г. по счетоводна сметка 501 "Каса", водена от лицето в качеството му на земеделски производител. В констативната част на експертизата е посочено, че тази сума би могла да се приеме като парична наличност към 01.01.2010 г. След съпоставка на приходите и разходите на ревизираното лице вещото лице е установило, че паричните му баланси за всеки от ревизираните периоди приключват с парична наличност и данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ не е дължим (справка 5 от експертизата). В тази връзка съдът е посочил, че органите по приходите незаконосъобразно са формирали данъчната основа за данъка върху доходите на физическите лица въз основа на паричен недостиг към определени дати. Изложени са мотиви, че при формиране баланса на разполагаемите парични средства органите по приходите следва да установят общия размер на всички получени суми, които са на разположение на лицето, съответно общия размер на всички разходвани за годината суми и спрямо тези общи размери да се извърши съпоставка дали получените средства превишават разходените или обратното. Според съда в процесния случай този принцип не е спазен. Въз основа на установеното от назначената ССЕ, която съдът е кредитирал като компетентно изготвена и неоспорена от страните е направен извод, че са опровергани констатациите и изводите на органите по приходите относно възложеното с ревизионния акт задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ. Посочено е също, че ревизиращият орган не е изтъкнал никакви факти, обосноваващи извод за наличие на предпоставките по чл. 122 ДОПК. По тези съображения първоинстанционният съд е приел за основателни и доказани възраженията на жалбоподателя за незаконосъобразност на оспорените задължения по ЗДДФЛ и ЗДДС. Решението е частично неправилно. При постановяването му първоинстанционният съд не е извършил дължимата проверка за законосъобразност и обоснованост на ревизионния акт по чл. 160, ал. 2 ДОПК, която изисква преценка за спазване на материалния закон по отношение на всички задължения, предмет на оспорване. В мотивите на решението е формиран извод за незаконосъобразност единствено по отношение на задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, установени върху данъчна основа, определена на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК, представляваща недостиг на парични средства за 2010, 2011 и 2012 г. В диспозитива на решението са отменени всички оспорени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ, както и оспорените задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 12.2011 г. и м. 12.2012 г. Първоинстанционният съд не е разграничил оспорените данъчни задължения по вид и размер. От мотивите на ревизионния акт и от разпоредителната му част се установява, че установения данък по чл. 48 ЗДДФЛ, включва както данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, така и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, както следва: За 2010 г. е определен дължим данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 8438.61 лева и лихви от 2597.01 лева. Дължимата сума включва данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ при данъчна ставка от 10 % - 1456.84 лева, начислен върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК представляваща установения при ревизията недостиг на парични средства за 2010 г. в размер на 14 568.39 лева и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ при данъчна ставка от 15 % в размер на 7496.75 лева, определен за доходите на А. Й. от стопанска дейност като земеделски производител върху данъчна основа от 49 978.30 лева в резултат от преобразуване на декларираните от лицето приходи и разходи, респективно преобразуване на формираната данъчна печалба по ЗКПО съгласно чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ. Размерът на данъка за внасяне е определен след приспадане на платения от лицето данък за 2010 г. в размер на 514.98 лева. За 2011 е определен дължим данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 4101.83 лева и лихви от 837.34 лева. Сумата на данъка включва данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ - 543.70 лева, определен върху данъчна основа в размер на установения недостиг от 5 437 лева, както и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за доход от дейност като земеделски производител в размер на 3723.13 лева, начислен върху данъчна основа по чл. 28 във връзка с чл. 26 ЗДДФЛ от 24 820.89 лева, резултат от преобразуване на данъчната печалба по ЗКПО с конкретно посочени приходи и разходи. Размерът на данъка за внасяне е определен след като е приспаднат платения от лицето данък по чл. 48 ЗДДФЛ от 165 лева. За 2012 - в размер на 4088.22 лева и съответните лихви, от които данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 163.76 лева върху данъчна основа представляваща установения за периода недостиг от 1 637.56 лева и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 3970.46 лева, върху данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ от 26 469.74 лева. Размерът на задължението е определен след приспадане на платения от лицето данък по ГДД в размер на 46 лева. По ЗДДС установените допълнителни задължения за м. 12.2011 г. и м. 12.2012 г. са резултат от корекция на ползван данъчен кредит по конкретно посочени фактури на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДФЛ. Съдът е описал подробно фактическата обстановка, посочена в решението на директора на дирекция ОДОП - В., но не е изложил никакви мотиви по законосъобразността на ревизионния акт в частта на определения данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и формираната от органите по приходите данъчна основа за доход от стопанска дейност на лицето като земеделски производител /чл. 14, ал. 2 във връзка с чл. 28 и чл. 26 ЗДДФЛ/, както и по отношение на задълженията за ДДС. И. съображения за липса на недостиг на парични средства и основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи са относими към законосъобразността на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, не и към фактическите и правни основания за определяне на задълженията по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и задълженията по ЗДДС. Данъците по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 ЗДДФЛ са различни както по отношение на дохода, подлежащ на облагане и начина на формиране на данъчната основа, така и по отношение размера на данъчните ставки - съответно 10 % и 15 %. Поради това и преценката за спазване на материалния закон при установяването им изисква излагането на конкретни мотиви от съда. В случая това задължение не е изпълнено при постановяване на обжалваното решение. Неправилно е прието, че в ревизионния акт липсват конкретни фактически основания за наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Посочени са обстоятелства за несъответствие на разходите на ревизираното лице с разполагаемите му парични средства относимо към задълженията по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, както и неотчитане на субсидии от лицето, в качеството му на земеделски производител в пълния им размер. При постановяване на обжалваното решение е обсъдено само първото основание, не и извършеното с ревизионния акт преобразуване на данъчната печалба от стопанската дейност на лицето като земеделски производител, включително чрез включване на приходи от неотчетени субсидии за периода, за който са установени такива. Последното е относимо към законосъобразността на установените задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Относно задължения по ЗДДС в мотивите на решението е прието, че в жалбата липсва искане за отмяната им, а в диспозитива е постановена отмяна на ревизионния акт и в тази част. При извършване на дължимата служебна проверка за допустимост на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218, ал. 2 АПК настоящият състав установи, че искането в жалбата до съда е за отмяна на ревизионния акт, в частта, в която не е отменен по административен ред. Видно от диспозитива на решение № 380/30.07.2014 г. на директора на дирекция ОДОП - В., актът е обжалван по административен ред и е потвърден в оспорената част изцяло - по отношение на задълженията за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г., 2012 г. и по отношение на задълженията за ДДС за д. п. м. 12.2011 и м. 12.2012 г. в общ размер на 3919.98 лева и съответните лихви. Следователно искането на А. Й. до съда е за отмяна на всички потвърдени по административен ред задължения по ЗДДФЛ и ЗДДС. От изложеното следва, че обжалваното решение е допустимо, но е неправилно в частта, в която са отменени задълженията чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и задълженията по ЗДДС. В тази част по спора липсват мотиви съгласно чл. 236, ал. 2 ГПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Нарушението на съдопроизводствените правила е същество, тъй като лишава страните от защита в първата инстанция и представлява самостоятелно касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК за отмяната му тази част. В това отношение са основателни касационните доводи на директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика - В.. За пълнота на изложеното следва да се посочи, че изводите на съда за отмяна на данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ - за доходите от стопанска дейност като земеделски производител са противоречие и с приетото по делото заключение на ССЕ. Вещото лице е разграничило видове преки данъци - по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 ЗДДФЛ на ревизираното физическо лице и изрично е посочило, че при установената наличност на парични средства за 2010, 2011 и 2012 г., данъкът за дейност като земеделски производител е дължим и е изчислило неговият размер. Изготвената от експерта таблица е отразена в мотивите на решението, но съдът не е обсъдил заключението в кредитирания му вариант, че годишните данъци на жалбоподателя са формирани единствено от дейността му като земеделски производител. Делото в тази част - относно задълженията за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010, 2011 и 2012 г. и съответните лихви и задълженията по ЗДДС, следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Изложените от първоинстанционния съд мотиви касаят законосъобразността на ревизионния акт в частта на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Изводите на съда за незаконосъобразност на тези задължения, поради неправилно определен недостиг на парични средства са верни само за ревизирания период на 2012 г. За този период установеното от съда превишение на приходите над разходите кореспондира с доказателствата по делото. За 2012 г. правилно е установено, че обложеният недостиг от 1637.56 лева е определен към 16.05.2012 г., а към 31.12.2012 г. е установено превишение на приходите над разходите. Това се потвърждава от данните за разликата между приходите и разходите на лицето, установени при ревизията. Поради това правилно съдът е приел незаконосъобразност на определената данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 1637.56 лева и е отменил ревизионния акт в тази част - за сумата от 163.76 лева и съответните лихви. Решението в тази част е правилно постановено и следва да се остави в сила. По отношение задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. и 2011 г. заключението на вещото лице е кредитирано в нарушение на чл. 202 от ГПК. Установената от вещото лице наличност на парични средства за тези периоди се дължи на включен приход от 21893.01 лева, представляваща салдо по сметка 501 "Каса" като начално салдо към 01.01.2010 г. Неправилно съдът е приел тази сума като разполагаема на ревизираното лице извън осъществяваната дейност по производство на земеделска продукция. Заключението на ССЕ в тази част не кореспондира с останалите доказателства по делото. Нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство ревизираното лице е установило, че посочената сума от касата на земеделския производител е използвана за покриване на установените при ревизията разходи /вноски по банкова сметка в ОББ АД, разходи за съобщителни услуги и разходи за издръжка/. Стопанската дейност по производство на земеделска продукция се облага съгласно чл. 26 във връзка с 26, ал. 7 ЗДДФЛ, приложими за ревизирания период на 2010 г., респективно чл. 29а от ЗДДФЛ /в сила от 01.01.2011 г./. Касае се за доход, който формира самостоятелна данъчна основа по ЗКПО. Определянето на данъчната основа в този случай е въз основа на воденото от лицето счетоводство съгласно ЗСч. В конкретния случай в счетоводството на ревизираното лице - земеделски производител липсват записвания, че посоченото начално салдо по сметка 501 "Каса" към 01.01.2010 г. е използвано от него за нещо различно от нуждите на стопанската му дейност, в това число и за покриване на разходите, включени в паричния му поток. Недоказано е твърдението на ревизираното лице, че разходите за вноски по сметката в ОББ АД са свързани с плащането на кредит, използван за дейността като земеделския производител. В ревизионния доклад са налице изрични констатации, че средствата от сметката в Банка ДСК АД са предназначени за плащания, свързани със стопанската дейност, а плащанията от сметката в ОББ АД не са отразени в счетоводството на земеделския производител. Поради това при съпоставката на имущественото състояние на лицето и направените разходи са взети предвид само внесените суми в сметката в ОББ АД. Видно от изложеното в жалбата до административния съд и в писмения отговор на касационната жалба, А. Й. не отрича обстоятелството, че не е отчел плащанията от сметката в ОББ АД в счетоводството на стопанската си дейност като земеделски производител. Твърди, че от извлеченията по посочената сметка са налице достатъчно данни за предназначението на плащанията. Действително налице са данни, че от тази банкова сметка са извършени плащания на главница и лихви по банков кредит, но не са ангажирани доказателства, какъв е предмета на договора за банков кредит, както и че този кредит е свързан със стопанската дейност като земеделски производител. С оглед на доказателствата по делото вноските в банковата сметка в ОББ АД не могат да се изключат от разходите на физическото лице и да се включат в разходите за осъществяваната стопанска дейност. Обичайните разходи за издръжка и живот, посочени в ревизионния акт са съобразени с конкретните разходи на лицето, като са изключени конкретно установените разходи /за съобщения, данъци и т. н./ Извършените от вещото лице изчисления на тези разходи касаят разходите на Йовчев за дейността му като земеделски производител и са неотносими към фактическите основания за формиране на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК за данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. При съпоставката на приходите и разходите на парични средства за целия годишен период на 2010 г. и 2011 г. е налице превишение на разходите над приходите. Изчисленията на вещото лице за 2010 г. по първия вариант на експертизата, сочат на недостиг в размер по-голям от установения при ревизията, поради което и предвид забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК, следва да се приеме за законосъобразна данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г., посочена в ревизионния акт. За 2011 г. в паричния поток на лицето са включени само разходи, като данъчната основа за този период е определена върху сборът на тези разходи за цялата година. От изложеното следва, че решението в частта, в която е отменен данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. и за 2011 г., е постановено в противоречие с доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК за неговата отмяна. Спорът в тази част следва да се реши по същество на основание чл. 222, ал. 1 АПК, като се отхвърли жалбата относно определените задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 1456.84 лева и съответните лихви и за 2011 г. - в размер на 543.70 лева и съответните лихви. В останалата част по отношение на задълженията за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ до пълния размер на определените в ревизионния акт задължения по чл. 48 ЗДДФЛ, както и в частта по ЗДДС, решението следва да се отмени, поради допуснати съществени нарушения на чл. 236, ал. 2 ГПК и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В производството по чл. 226 АПК съдът следва да реши спора по законосъобразността на ревизионния акт в посочената част, като изложи конкретни мотиви по наличието или липсата на основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред по отношение на посочените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010, 2011 и 2012 г. В тази връзка следва да се обсъдят основанията, посочени в ревизионния акт за провеждане на ревизията при особени случаи - по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК и твърденията на директора на дирекция ОДОП - В., които се поддържат и в касационната жалба, че данъчната основа за доходите от стопанска дейност като земеделски производител без регистрация като ЕТ и съответно данъкът по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, са определени по общия ред, а не по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. При постановяване на новото решение, съдът следва да изложи мотиви по законосъобразността на всички корекции на приходите и разходите, с които е преобразувана данъчната печалба от дейността на А. Й. като земеделски производител и по законосъобразността на определената данъчна основа по чл. 26, ал. 1 във връзка с чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, приложим за 2010 г. и по чл. 29а ЗДДФЛ, приложим за ревизираните периоди на 2011 г. и 2012 г. По отношение на задълженията по ЗДДС, съдът следва да прецени по кой ред е извършено облагането - по реда на чл. 122 ДОПК и въз основа на кое обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК или по общия ред, като изложи мотиви наличието или липсата на основания по чл. 79, ал. 3 ЗДДС за корекция на ползван данъчен кредит по фактурите, описани в ревизионния доклад. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта за разноските за сумата над 3.43 лева. На касационния жалбоподател се дължи юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер на 740.08 лева, съобразно материалния интерес, за който жалбата против ревизионния акт се отхвърля и спорът приключва в настоящата инстанция. На ответника по касация се дължат разноски за касационното производство в размер на 5.98 лева, съобразно материалния интерес, за който решението се оставя в сила. По разноските в останалата част, ще се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,