Решение № 15074 от 15.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10266/2013 г.

Решение № 15074 от 15.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10266/2013 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1165 от 31.05.2013 г., постановено по адм. д. № 2658/11 г. Бургаският административен съд е отменил ревизионен акт № 1100869/7.09.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-388/23.11.2011 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. Бургас в частта за данъчни периоди м. 04/2009 г., м. 06 - 12.2009 г., м. 01/2010 г. и м. 03 - 10/2010 г. и м. 12/2010 г., като е отхвърлил жалбата на "Гранд камелия" - ЕООД - гр. Бургас в останалата й част. С решението съдът е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от "Гранд камелия" - ЕООД - гр. Бургас чрез пълномощника му адв. Виктория Терзиева от АД "Райчинова и съдружници". В жалбата се прави оплакване, че решението на Бургаския административен съд в отхвърлителната му част е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Бургаския административен съд в посочената отхвърлителна част, в това число и в частта, в която дружество е осъдено за разноски в полза на Д "ОДОП" - гр. Бургас и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с която да отмени обжалвания РА и в тази му част. Претендира се присъждане на разноски. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас не е взел становище. Срещу постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от Ирена Стоянова Андонова в качеството й на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - гр. Бургас. В жалбата се правят оплаквания, че в обжалваната му отменителна част решението е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Бургаския административен съд в отменителната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата на "Гранд камелия" - ЕООД - гр. Бургас изцяло. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество "Гранд камелия" - ЕООД - гр. Бургас чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира се присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество и двете са не основателни. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. По същество и двете са не основателни. С решението си Бургаският административен съд е отменил ревизионен акт № 1100869/7.09.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-388/23.11.2011 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. Бургас в частта за данъчни периоди м. 04/2009 г., м. 06 - 12.2009 г., м. 01/2010 г. и м. 03 - 10/2010 г. и м. 12/2010 г., като е отхвърлил жалбата на дружеството в останалата й част досежно доначислен ДДС за данъчен период м. 02/2010 г. в размер на 129 481,83 лв. Съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Съдът е възпроизвел в мотивите на решението установената фактическа обстановка по време на ревизията, основанията на органа по приходите за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, начина за определяне на данъчната основа при условията на чл. 122, ал. 2 от същия кодекс, съответно на задълженията на дружеството за дължим данък добавена стойност. След това първоинстанционният съд е пристъпил към изграждане на своите правни изводи по материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт, като е приел за основателно възражението на ревизираното лице, че не е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. В тази насока са изложени мотиви, че определянето на цените на недвижимите имоти, продадени от дружеството, като "непазарни" е извършено от ревизиращия екип по метод, който не съществува в данъчното законодателство. Посочено е, че снабдяването с множество нотариални актове за извършени продажби на поземлени имоти около имота, в който е изграден комплекс "Камелия 3" принципно може да осигури приблизителната представа за цените на недвижимите имоти в тази част на курорта, но не може да бъде база за определяне на средна пазарна цена. Отбелязано е още, че по делото не са каквито и да е данни доколко имотите, използвани за база за сравнение /л. 47 от делото/ са съпоставими по характеристики с имотите, продавани от "Гран Камелия", както и че липсват доказателства за наличието на компетентност на ревизорите да правят оценка на пазарни цени на недвижими имоти. Игнорирането на най-ниската и на най-високата цена на сделки със съседни имоти е квалифицирано като субективна преценка на ревизиращия екип, а е твърде спорно и това по какъв критерий са подбрани т. н. "образци за сравнение". Предвид на това съдът е приел, че в тази си част ревизионният акт не се основава на никакви законови хипотези. Съдът не е споделил изложените в решението на директора на Д "ОУИ" - Бургас мотиви, че използваният метод за определяне на цените е идентичен с методите, посочени в § 1, т. 10, б. "а" и "б" от ДР на ДОПК. По-нататък в мотивите на решението е отбелязано, че предпоставка за провеждане на ревизията по особения ред е наличие на "данни" за укрити приходи, като под "данни" следва да се разбила информация, а не доказателства, събрани по съответния ред, но по делото не са налице достатъчно достоверни факти, въз основа на които да се направи извод, че ревизиращият екип е установил достоверни "данни" за стойност на продадените имоти, поради което съдът счита, че органът по приходите незаконосъобразно е приел, че е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и е извършил ревизията по особения ред, от което следва, че не е налице презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Мотивите на административния съд относно законосъобразността на определения допълнителен ДДС върху сделки, квалифицирани от ревизиращия екип като сключени по цена, различна от пазарната, са изложени на стр. 5 от решението. Съдът е възпроизвел съдържанието на пряко приложимия чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност за да се предотврати неплащането или избягването на данъци, като е приел, че в РА е извършена оценка на пазарни цени на обекти в хипотезата на чл. 80, § 1, б. "а" от Директивата, без обаче да се изследват предпоставките за приложението - особени семейни, лични, финансови или юридически връзки между страните, като по делото не са представени каквито и да е доказателства, че цената, уговорена между продавача и купувача е различна, от действително платената, тъй като в РА не е установено наличие на предварителни договори, плащане по банков път или по друг обективно определен начин, уговорки, различни от тези в нотариалните актове. Посочено е и това, че посочените в чл. 80, § 1 от Директивата условия за прилагането й са изчерпателно определени, поради което националното законодателство не може да предвижда други условия, и тъй като предпоставките за приложение на нормата не са установени в ревизионното производство, то ревизионният акт следва да се отмени в частта относно допълнително начисления ДДС върху продажба на имоти, подробно описани от л. 47, стр. II до л. 50, стр. 1 от делото. За другата част спорът, свързана с доначислен ДДС за данъчен период м. 02/2010 г. в размер на 129 481,83 лв. административният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен и в тази част жалбата следва да бъде отхвърлена като неоснователна. Съобразявайки установената фактическа обстановка по строителството на комплекс "Камелия 3" са изложени мотиви, че след извършване на услугата по изграждане на сградата от третото лице "Мелаинвест и партньори" - ООД за "Гран камелия" - ЕООД е възникнало право на данъчен кредит по доставката на строителна услуга за цялата сграда, но в същото време е възникнало и задължение за начисляване на ДДС по безвъзмездната доставка на СМР по изграждането на апартаментите на физическите лица, приобретатели по нотариалните актове. Според съда посочения данъчен период м. 02/2010 г. е определен законосъобразно, тъй като комплексът е въведен в експлоатация с разрешение за ползване № ДК - 07 - 53/5.02.2010 г., а размерът на данъчната основа е определен на база установената в счетоводството на жалбоподателя себестойност на СМР от 289,04 лв./кв. м. Ревизионният акт е квалифициран като законосъобразен в тази си част, тъй като не е налице връзка с констатации по приложението на чл. 122 - 124 от ДОПК. Предвид на уважената и отхвърлената част от жалбата съдът е присъдил и съответни разноски. По жалбата на Д "ОДОП" - гр. Бургас. В касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - гр. Бургас се правят оплаквания за неправилност на решението на административния съд в отменителната му част поради допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост. Излагат се доводи, че административният съд неправилно е приел, че не е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, както и че неправилно се е позовал на разпоредбата на чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Направените оплаквания са неоснователни. Изложените в касационната жалба оплаквания по същество се изразяват във възпроизвеждане на констатациите на ревизионния акт и решението на директора на Д"ОУИ"-гр. Бургас, а от там изграждане на извод, че същите са правилни и законосъобразни, а решението на административния съд не правилно в отменителната му част. Този подход не може да бъде споделен. По делото няма спор за факти и същите правилно са възпроизведени в мотивите на съдебния акт. Правилно е формулиран и основният спорен въпрос - налице ли е хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - налице ли са данни за укрити приходи или доходи, като отговорът на този въпрос е функция на това как са определени пазарните цени на продаваните от дружеството недвижими имоти. Даденият отрицателен отговор на основния въпрос от страна на първоинстанционният съд е логически обоснован и в съответствие с фактите по делото. Определението за "пазарна цена" и методите за нейното определение са дефинирани в § 1, т. 8 и 10 от ДР на ДОПК и предвид на обстоятелствата по делото правилно е прието от решаващия съд, че пазарната оценка на продаваните от дружеството недвижими имоти за 2009 и 2010 г. в ревизионния акт не е определена по нито един от методите, посочени в цитираната т. 10. Твърденията в жалбата, че използваният начин на определяне на пазарните цени от ревизиращия екип съответства на метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци и метода на пазарните цени, са неоснователни, тъй като от изисканите и приложени от Службата по вписвания - гр. Несебър нотариални актове не може да бъде установено, дали става въпрос за пазарни цени на обекти, които са сходни по функционалност, вид и разположение с обектите, продавани от ревизираното дружество. Нормалният начин за доказване на подобен род цени е чрез назначаване на оценъчна експертиза по реда на чл. 60 от ДОПК в рамките на ревизионното производство, каквато в случая не е била назначена. При правилно тълкуване на понятието "данни" по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и начина на доказването им в ревизионното производство първоинстанционният съд е приел, че наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК не е подкрепено от събраните в хода на ревизията доказателства, поради което не е налице презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК и фактическите констатации на ревизионния акт в производството по оспорването му не се смятат за верни до доказване на противното. В този смисъл се явява неоснователно и твърдението в жалбата, че данъчно задълженото лице е следвало да ангажира доказателства, че пазарните цени на продаваните имоти са по-ниски от тези, определени с ревизионния акт. Предвид разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК защитата на ревизираното лице предполага на първо място да обоснове твърдението си, че наличието на основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК не е подкрепено от събраните в ревизията доказателства, а едва след това да организира по същество защитата си срещу констатациите на ревизионния акт. Оплакванията в жалбата, свързани с позоваването от страна на административния съд на разпоредбата на чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност по същество са основателни, доколкото в случая не са налице данни за свързани лица, при сделки между каквито лица е приложима разпоредбата. Неправилното позоваване на същата по-никакъв начин не променя крайния извод на съда за незаконосъобразност на ревизионния акт в тази му част. Като правилно и законосъобразно решението на административния съд следва да бъде оставено в сила в тази му част съгласно чл. 221, ал. 2 от АПК. По касационната жалба на "Гранд камелия" - ЕООД. Основните оплаквания на този касатор са за неправилно приложение на материалния закон в отхвърлителната част от решението. Излагат се доводи, че първоинстанционният съд е направил разширително тълкуване на разпоредбата на чл. 27, ал. 1 от ЗДДС, която е приложима само за доставка на стоки, но не и на услуги, и че след като не е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, то не съществува основание да се определят други задължения по ЗДДС. Направените оплаквания са неоснователни. По тази част от делото също няма спор от фактическа страна и същата правилно е установена от първоинстанционния съд. През ревизирания период "Гранд камелия" - ЕООд е възложило на ""Мелаинвест и партньори" -ООД цялостното изграждане на жилищната сграда "Камелия 3", в т. ч. и на апартаменти с предварително продадено право на строеж, или казано по друг начин, ревизиранато дружество със свои сили и средства е построило 18обекта върху земя, която не е негова собственост, което обстоятелство се установява от нотариалните актове за продажба, от които е видно, че на купувачите са били прехвърлени и съответните идеални части от поземлен имот с инденфикационен номер 51500.507.573 по кадастралната карта на гр. Несебър, целият от 11 871 кв. м, върху който имот е изградена жилищната сграда. При съобразяване на разпоредбата на чл. 92 от ЗСобств. е прието, че собствениците на идеални части от поземления имот се явяват получатели на доставки по смисъла на чл. 11, ал. 2 от ЗДДС, а дружеството е реализирало доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, която е облагаема по силата на чл. 12, ал. 1 от същия закон. С оглед на фактите, установени по време на ревизията е прието, че е налице безвъзмездно предоставяне на услуга, приравнено на възмездна доставка по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС и безвъзмездно предоставяне на стоки, приравнено на възмездна доставка по смисъла на чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Установено е още, че при условията на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС ревизираното дружество е ползвало право на данъчен кредит по извършената строителна услуга, но същото не е начислило при извършеното прехвърляне на обектите от жилищната сграда. Данъчната основа е определена при условията на чл. 27, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС на база на данните от счетоводството на дружеството за себестойността на строителната услуга, като на основание чл. 86, ал. 1 и 2 във вр. с чл. 27, ал. 1 и 2, чл. 25, ал. 1, ал. 2, ал. 5, т. 1 и чл. 82 от ЗДДС е доначислен данък в размер на 129 481,83 лв. По изложените по-горе мотиви административният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в тази му част. Този негов извод е правилен и обоснован на фактите по делото и закона. Данъчната основа на строителната услуга е определена при условията на чл. 27, ал. 1 и 2 от ЗДДС, доколкото тя обхваща едновременно и услуги и стоки, поради което оплакването на касатора за неправилно позоваване на разпоредбата на чл. 27, ал. 1 от ЗДДС се явява неоснователно. В случая определянето на задължението за допълнителен ДДС не е свързано с приложението на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, поради което и оплаквания в тази насока също се явяват неоснователни. Като правилно и законосъобразно решението на административния съд следва да бъде оставено в сила в тази му част . Разноски. И двете касационни жалби се правят оплаквания за осъдителната част от решението за разноски. Оплакванията са неоснователни. С решението Д "ОДОП" - гр. Бургас е осъдена да заплати на "Гранд Камелия" - ЕООД разноски по делото в размер на 26 682 лв., а "Гранд Камелия"-ЕООД е осъдено да заплати на Д"ОДОП" - гр. Бургас разноски по делото в размер на 2 635 лв. Съобразно отхвърлената част от жалбата /129 481,83 лв. главница и 19 851,24 лв. лихви/ Д "ОДОП" - гр. Бургас при условията на чл. 161, ал. 1, изр. последно от ДОПК има право на юрисконсулско възнаграждение в размер на 3 636,60 лв., а са присъдени 2 635 лв. От страна на Д"ОДОП" има оплакване само за осъдителната част от 26 682 лв., а от "Гранд Камелия" за осъдителната част от 2 635 лв., които при реално дължимия размер разноски се явяват неоснователни. За настоящата инстанция "Гранд Камелия" е направила разноски само за държавна такса в размер на 25 лв., поради което претенцията за заплащане на разноски се явява неоснователна. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,