Решение № 9939 от 2.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2481/2013 г.

Решение № 9939 от 2.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2481/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна, чрез процесуален представител, срещу Решение № 3085/27.12.2012 г., постановено по адм. дело № 2590/2012 г. по описа на Административен съд - Варна, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 191000765/4.08.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП Варна, ИРМ - Силистра, потвърден с решение № 747/11.10.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Варна, с който на Иван Иванов Трифонов, действащ и като ЕТ "Рит - Иван Трифонов" са установени допълнителни задължения за 2007 г. за данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на разликата над 70 530.53 лв. до 185148.04 лв., ведно със съответните лихви за забава. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът необосновано е приел, че получените през ревизирания период доходи и направени разходи са осъществени от двамата съпрузи и следва при формирането на паричния поток да се редуцират наполовина. Намира, че решаващият състав неправилно е кредитирал заключението на вещото лице по проведената в хода на съдебното производство СТЕ относно пазарната стойност на сделката между свързани лица по НА № 26/23.08.2007 г. В тези насоки излага конкретни и подробни съображения в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли оспорването на атакувания РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Иван Иванов Трифонов, действащ като ЕТ "Рит - Иван Трифонов", чрез процесуален представител, с писмени бележки оспорва нейната основателност. Касационна жалба е депозирана и от Иван Иванов Трифонов, действащ като ЕТ "Рит - Иван Трифонов" срещу Решение № 3085/27.12.2012 г., постановено по адм. дело № 2590/2012 г. по описа на Административен съд -Варна, в частта, с която е отхвърлено оспорването на Ревизионен акт № 191000765/4.08.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП Варна, ИРМ - Силистра, потвърден с решение № 747/11.10.2010 г. на директор на Д "ОУИ" Варна, с който на Иван Иванов Трифонов, действащ и като ЕТ "Рит - Иван Трифонов" са установени допълнителни задължения за 2007 г. за данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 70 530.53 лв. и съответните лихви за забава. Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че формираният от съда извод за неустановеност към 1.01.2007 г. на наличието на получените през 1993 и 1994 г. суми е необоснован. Намира, че констатираното за 2006 г. крайно салдо съобразно друг, влязъл в сила РА, е ирелевантно в настоящото производство. В тези насоки излага подробни съображения и моли съда да отмени атакуваното решение в обжалваната му част и вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което отмени РА и в тази му част, ведно с присъждане на осъществените разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби са депозирани срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което са допустими и подлежи на разглеждане по същество. С обжалваното решение Административен съд - Варна е отхвърлил жалбата на Иван Иванов Трифонов, действащ и като ЕТ "Рит - Иван Трифонов" срещу Ревизионен акт № 191000765/4.08.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП Варна, ИРМ - Силистра, потвърден с решение № 747/11.10.2010 г. на Директор на Дирекция "ОУИ" Варна, в частта, с която на ревизираното лице са установени допълнителни задължения за 2007 г. за данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 70 530.53 лв., ведно със съответните лихви за забава и е отменил РА в останалата му част за разликата над 70 530.53 лв. до определения размер от 185 148.04 лв., ведно със съответните лихви. За да обоснове формирания краен правен извод за частична основателност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, но в противоречие с материалния закон. Съдебното производство е образувано по реда на чл. 226, ал. 1 от АПК след постановяване на Решение № 9534/2.07.12 г. по адм. д. № 14509/11 г. по описа на Върховния административен съд, с което е отменено решението на Варненския административен съд по адм. д. № 3553/10 г. и делото е върнато за ново разглеждане на друг състав. От фактическа страна същият е приел за установено, че ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК след като е констатирано наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от АПК. То е обосновано със съвкупния анализ на събраните доказателства, въз основа на което е прието, че за 2007 г. паричните постъпления на ревизираното лице са в размер на 560 810.73 лв., а изразходваните средства възлизат на 1 236 977.02 лв. Съобразно съставения баланс на касовата наличност през ревизирания период, крайното салдо към 31.12.06 г. е определено в размер на 90 707.94 лв. въз основа на установеното с РД № 900231/11.09.09 г. и влезлият в сила за частта по ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. РА № 190900321/19.10.09 г. Прието е, че началното салдо към 1.01.07 г. от банкови сметки е в размер на 56 720.61 лв., полученият доход от управление и контрол е в размер на 4 533.98 лв., получени заеми в общ размер на 155 000 лв. по банковата му сметка, приход от лихви - 48.20 лв. - съгласно банковите извлечения от сметките му и получени преводи от Екатерина Трифонова в размер на 253 800 лв. Установено е, че извършените разходи са: средства за живот на лицето и семейството му в размер на 175 724.89 лв., които са определени въз основа на данни НСИ и установените разходи при ревизията - статистическия разход за домакинство за 2007 г. - 6902 лв. след приспадане на разходите за жилища, вода, електроенергия и горива за битови нужди - 429.50 лв., за съобщения - 140.50 лв. и за изплатен дълг и даден заем - 140.50 лв., както и след прибавяне на установените при ревизията действително платени суми в размер съответно на 71.68 лв. - съгласно справка "Е. ОН България Продажби" АД, 270.71 лв. - съгласно справка "БТК" АД и 172 642 лв. - възстановени суми по заеми от банковите сметки на лицето съответно от 20 000 лв., от 40 000 лв. и на "Витела нет" ЕООД - 112 642 лв. Към разходите са включени и сумата от 431 751.39 лв., предоставена от физическото лице за захранване на сметка 501 "Каса" на едноличния търговец, захранване на сметка 501 "Каса" на "Милктри" ЕООД със сумата от 562 705.51 лв. - съгласно представените счетоводни справки и записвания в счетоводството на дружеството, такси в размер на 689.23 лв. и други разходи в общ размер на 66 106 лв. съгласно банковите извлечения за извършени преводи на трети лица в размер на 3480 лв., 11866 лв., 50 000 лв., 360 лв. и на 400 лв. След осъществен анализ на относимите към лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена данъчна основа в размер на 776 206.36 лв., от които от дейност като ЕТ - 95 506.09 лв., от договор за управление и контрол - 4 533.98 лв. и други доходи - 676 166.29 лв., като дължимият данък върху нея, изчислен по таблицата в чл. 48 ЗДДФЛ е определен на сумата от 185 605.52 лв. От нея е редуциран внесеният данък в размер на 457.48 лв. и е установена сума за довнасяне, възлизаща на 185 148.04 лв., ведно със съответните лихви за забава. Констатирано е още, че за дейността си като ЕТ лицето е декларирало в ГДД отрицателен финансов резултат в размер на 26 352 лв. след преобразуване - всичко увеличения от 8 296.07 лв., от които по реда на чл. 26, т. 2 ЗКПО с 374.50 лв., по реда на чл. 26, т. 7 ЗКПО - 68.83 лв., по реда на чл. 54, ал. 2 ЗКПО - 7579.80 лв. и по реда на чл. 77, ал. 7 ЗКПО - 254.94 лв.; всичко намаления - 7 597.80 лв. по реда на чл. 54, ал. 1 ЗКПО, като след преобразуване данъчният финансов резултат е 25 653.73 лв. данъчна загуба. В хода на ревизията е установено, че търговецът не е осчетоводил за 2007 г. приход от продажба на дълготрайни активи в размер от продажбата на недвижим имот по НА № 26/23.08.07 г. в размер на 138 440 лв. Прието е, че продажбата е извършена между свързани лица за сумата от 50 000 лв., а определената от експерта в ревизионното производство пазарна цена на имота е 188 440 лв. След като е прието, че с РД № 900321/11.09.09 г. за отчетната 2006 г. е установена данъчна загуба, подлежаща на пренасяне по реда на чл. 71 ЗКПО в размер на 17 280.18 лв., ФР на търговеца е преобразуван като е увеличен със сумата от 138 440 лв. - неотчетен приход от продажба на недвижим имот между свързани лица и е намален със сумата от 17 280.18 лв. - данъчна загуба, подлежаща на пренасяне на основание чл. 71 ЗКПО. В резултат на това преобразуване, установената данъчна печалба за ЕТ за 2007 г. е определена на сумата от 95 506.09 лв. Във връзка с твърденията и възраженията на ревизираното лице по делото е проведена съдебно-икономическа експертиза, заключението по която е възприето от съда като неконкретно и необективно и в резултат на това не е кредитирано. Изложени са мотиви, че по делото не са ангажирани доказателства, че към 1.01.07 г. ревизираното лице е разполагало с по-голяма сума от тази, възприета като начално салдо в паричния поток. Посочено е, че от приобщения РД № 900231/11.09.09 г. и РА № 190900321/19.10.09 г. е видно, че при извършената ревизия за установяване на имущественото и финансовото състояние на Иван Трифонов за 2006 г. е констатирано крайно салдо към 31.12.06 г. в размер на 90 707.94 лв., като РА № 190900321/19.10.09 г. е влязъл в сила в частта за данъка върху доходите на физическите лица за 2006 г. Съдът е кредитирал неоспореното от страните заключение на вещото лице по проведената съдебно-техническата експертиза, въз основа на което е приел, че пазарната стойност на продадения по НА № 26/2007 г. имот е 68 800 лв. При тази фактическа установеност решаващият състав е приел, че наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК се установява от събраните доказателства, с оглед на което ревизията законосъобразно е проведена по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Преценил е, че при определяне на данъчната основа са съобразени всички относими към лицето обстоятелства, като обосновано не са кредитирани твърденията, че 1.01.07 г. Иван Трифонов е разполагал със сумата от 1 058 183.71 щ. долара, преведена му съгласно представените 24 броя документи от "Първа Частна банка" от лицата Николас Герос и Димитър Леску през периода 25.05.1993 г. - 1.09.1994 г. Посочил е, че в хода на ревизионното и съдебното производство не са ангажирани доказателства, че тази сума е била налична за лицето към 1.01.2007 г., поради което същата правилно не е съобразена при определяне на началното салдо за периода. Въз основа на безспорния между страните правно релевантен факт, че през ревизирания период Иван Трифонов е в граждански брак с Минка Трифонова, съдът е приел, че получените доходи/средства като физическо лице от управление и контрол, от заеми и лихви, от преводи, както и наличните суми по сметките, разходите за връщане на заеми, за такси, преводи на трети лица са в режим на СИО и по аргумент от чл. 19, ал. 1 от СК (отм.) и неопроверганата презумпция за съвместен принос следва да се редуцират с 1/2 в съставения паричен баланс. При този извод решаващият състав е коригирал релевантните параметри по съответните пера, като в приходната част е включил като началното салдо към 1.01.07 г. от банкови сметки на лицето сумата от 28 360,31 лв., от дохода от управление и контрол - 2 266.99 лв., от получени заеми - 77 500 лв., от лихви - 24,10 лв., от получен превод от Е. Трифонова - 126 900 лв. и е редуцирал посочените суми по разходната част с 1/2. Съдът е включил изцяло единствено сумата, определена с РД като крайно салдо към 31.12.06 г. в размер на 90 707.94 лв. в приходната част на баланса, тъй като е приел, че тази стойност е констатирана при ревизия, извършена персонално на жалбоподателя. По отношение на средствата за живот на лицето и семейството му, съдът е обсъдил установения размер на средствата за домакинство за 2007 г. от 6902 лв. и разходи за жилища, вода, електроенергия и горива за битови нужди; за съобщения и за изплатен дълг и даден заем, от които е извадил разходите за домакинство по НСИ за жилища, вода, електроенергия и горива за битови нужди в размер на 859 лв., за съобщения - 281 лв. и за изплатен дълг и даден заем- 281 лв. и е прибавил установените при ревизията съответно - 71.68 лв., 270.71 лв. и 172 642 лв. Така е приел, че разходите за живот на домакинството са в размер на 178 465.39 лв., а разходите на ревизираното лице възлизат на 89 232.70 лв., в резултат на което превишението на разходите над приходите възлиза на сумата от 294 099.40 лв. Относно данъчната основа за доходите от дейността като едноличен търговец съдът е съобразил, че продажбата по НА № 26/2007 г. е извършена между свързани лица, но пазарната цена на имота възлиза на сумата от 68 800 лв. Тя е определена от експерта по проведената СТЕ по методите на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, в резултат на което е формирал извод, че търговецът не е отчел приходи от продажба на имота в размер на 18 800 лв. /разликата между пазарната цена и тази по НА/. С тази сума решаващият състав е увеличил ФР на търговеца за 2007 г. и е намалил същия със сумата от 17 280.18 лв. - данъчна загуба, подлежаща на пренасяне на основание чл. 71 ЗКПО, в резултат на което е приел, че е налице данъчна загуба за ЕТ за 2007 г. в размер на 24 133.91 лв. В обобщение, съдът е формирал извод, че от сумата от 294 099.40 лв. следва да се приспадне декларирания от лицето доход от управление и контрол в в размер на 4533.98 лв., поради което данъчната основа за облагане възлиза на 298 633.38 лв. Дължимият данък върху нея е определен на 70 988.01 лв., от който са внесени 457.48 лв., като установеният за довнасяне данък възлиза на 70 530.53 лв., ведно със следващите се лихви за забава. Настоящият касационен състав намира, че така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. В съответствие със събраните по делото доказателства и разпределението на доказателствената тежест между страните, административният съд е формирал обоснования извод за установеност на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК и законосъобразно провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. Съобразно чл. 124, ал. 2 от ДОПК, в производството по обжалване на РА при извършена ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, като доказателствената тежест за това насрещно пълно доказване лежи върху оспорващия. В случая, той не е ангажирал доказателства, че преведените му през 1993 и 1994 г. суми са налични към началото на 2007 г., поради което неоснователен е доводът му, че същите е следвало да бъдат включени към размера на началното салдо по паричния поток. Именно положителният факт на разполагаемост на сумата подлежи на установяване, а не липсата на изразходване на средствата, с оглед на което развитата в тази насока в касационната жалба теза не намира подкрепа в приложимите процесуални и материално правни разпоредби. Съдът правилно е приел неустановения факт за неосъществен и при определянето на данъчната основа е съобразил доказаните релевантни параметри на приходите към началото на 2007 г. Към тях е прибавено крайното положително салдо за 2006 г., посочено в РД към влезлият в сила РА, с оглед на което наведените от Иван Трифонов в този контекст възражения не следва да бъдат обсъждани. В противен случай, при извод за евентуалната им основателност би се достигнало до изключване на сумата от 90 707.94 лв. от приходната част на баланса, респективно - би се нарушила забраната за влошаване на положението на касатора. Следва да се посочи само, че изводът за неустановеност на разполагаемостта на преведените през 1993 и 1994 г. суми не е основан единствено на констатираното крайно салдо в РД към РА за 2006 г., а на липсата на проведено главно и пълно насрещно доказване. Ето защо, като е приел, че оспорването на РА е неоснователно в частта, с която са установени допълнителни задължения за 2007 г. за данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 70 530.53 лв., ведно със съответните лихви за забава, административният съд е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Идентичен извод следва и досежно съдебния акт в частта, с която РА е отменен за разликата над 70 530. 53 лв. до 185 148.04 лв., ведно със съответните лихви за забава. Неоснователни са доводите на Директора на Дирекция "ОДОП", че съдът необосновано е кредитирал заключението по проведената СТЕ и в противоречие с материалния закон е редуцирал приходите и разходите на физическото лице с 1/2. Съобразно чл. 77 ЗДДФЛ във вр. с чл. 15 ЗКПО, в хипотезите, при които свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчният финансов резултат се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали при несвързани лица поради неспазване на разпоредбата на СС 18 "Приходи" т. 5.1 б. "г" и принципите на предпазливост и съпоставимост между приходите и разходите по чл. 4, ал. 1, т. 3 и 4 ЗСч. По аргумент от § 1, т. 10 от ДР на ДОПК "методите за определяне на пазарните цени" са: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба. Нормата на чл. 4 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. на Министерството на финансите сочи, че прилагането на методите за определяне на пазарните цени има за цел постигане на резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. В случая, вещото лице е съобразило релевантните параметри при определяне на пазарната цена по метода на сравнителната стойност, като е анализирало и сравнило цените и условията на реално осъществени сделки между независими търговци ведно с всички конкретни обстоятелства, поради което съдът обосновано е кредитирал неоспореното от страните заключението и въз основа на него е формирал съответстващите фактически и правни изводи. Настоящият състав намира, че тезата на Директора на Дирекция "ОДОП" относно редуцирането на получените в качеството на физическо лице приходи и направените в същото разходи е в противоречие с приложимите към 2007 г. разпоредби на чл. 19, ал. 1 и ал. 3 от СК (отм.). Последната установява презумпция за съвместен принос върху вещите и правата върху вещи, както и паричните влогове, придобити от съпрузите през време на брака. Съобразно събраните в хода на ревизията данни ревизираното лице, в качество си на физическо такова, разполага с множество депозитни сметки в различни банки, като движението по тях и крайните салда сочат, че сумите по тях са формирали приходната и разходна част на изготвения паричен баланс. В качеството им на парични влогове по време на брака и с оглед неопроверганата презумпция за съвместен принос на двамата съпрузи, средствата в тях са в режим на СИО, с оглед на което съдът законосъобразно е редуцирал наполовина както приходната, така и разходната част на паричния поток за 2007 г. В резултат на това точно е определил и размера на релевантната данъчна основа, както и дължимият данък върху него. Отменяйки РА за разликата над 70 530.53 лв., административният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора в полза на страните не следва да се присъждат разноски по съответно отхвърлената касационната жалба, тъй като Иван Трифонов не е представил доказателства за осъществени такива в касационното производство, а в полза на Дирекция "ОДОП" вече е определено дължимото само за една инстанция юрисконсултско възнаграждение, което е прихваното от размера на насрещните разноски. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение