Решение № 15065 от 17.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 2886/2011 г.

Решение № 15065 от 17.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 2886/2011 г., VIII о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на ЕТ "Дея - Ивайло Енчев" със седалище и адрес на управление: гр. Русе, пл. "Дунав" № 2, бл. "Калоян", вх. "А", представляван от собственика си Ивайло Спиридонов Енчев чрез процесуален представител адв. Людмил Павлов от РАК, против Решение № 2629/21.12.2010 г. на Административен съд - Варна, първо отделение, 28-ми състав, постановено по адм. д. № 1453/2010 г., с което е отхвърлена жалбата на търговеца против Ревизионен акт № 180901064/22.02.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, Офис Русе, потвърден с Решение № 256/20.04.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. Варна при ЦУ на НАП, в общ размер от 417021,62 лв., в това число главница 344461,72 лв. и лихва в размер на 72559,90 лв. В касационната жалба обстоятелствено се сочат основания по чл. 209, т. 3, от АПК, съставляващи неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касаторът моли за отмяна на съдебното решение, отмяна на обжалвания административен акт на данъчната администрация и присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП не взема становище.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, разгледана по същество тя е частично основателна.

По съществото на спора първоинстанционният съд е потвърдил констатациите на данъчните органи за липса на реалност на доставките към дружеството - жалбоподател като е отхвърлил жалбата и е приел, че не са опровергани фактическите констатации в РА като жалбоподателят не е провел успешно насрещно доказване приетите за установени факти и не е доказал наличието на реални доставки по процесните фактури по периоди.

Съдът е възприел безкритично изводите на органа по приходите за липса на доставки и не се е съобразил с факти и обстоятелства от съществено значение за правилното решаване на правния спор, не е обсъдил събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, не е посочил на базата на кои приети за установени факти и обстоятелства е приел, че не е налице реалност на процесните доставки, поради което е стигнал до неправилния извод за липса на реални доставки по процесните фактури.

По делото не е спорно, че посочените търговци са издали фактурите, документиращи процесните доставки и че към момента на издаването им страните по тях са били регистрирани по ЗДДС лица.

I. Относно получените доставки на услуги от доставчици, Арго 2002" ЕООД и "Пахира 68 Б" ЕООД:

Въз основа на фактически констатации, изложени в ревизионния доклад ("РД") и ревизионния акт ("РА"), органът по приходите е приел, че "не може да извърши проверка на оригиналните първични счетоводни документи, за да събере повече информация и да може да докаже наличието на реално извършени доставки по смисъла на чл. 9 от ЗДДС и настъпило ли е данъчно събитие по смисъла на чл. 24 от ЗДДС. Прието е от органа по приходите и съда, че наличието на доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС е основно условие за начисляване на данък, като е формулиран извод, че поради липса на осъществена доставка, данъкът е начислен неправомерно, поради което и правото на данъчен кредит на търговеца по процесните фактури следва да се откаже на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

Тези фактически и правни изводи са неправилни, тъй като са в противоречие с действителната фактическа обстановка и приложимите материално-правни разпоредби.

За да се признае правото на данъчен кредит, следва да бъдат доказани материалноправните предпоставки за възникването му, а именно: наличието на облагаема доставка на услуга; доставчикът по облагаемата доставка да е регистрирано по ЗДДС лице; лицето (получател по доставката) да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на закона.

В процесният спор са игнорирани събраните както в хода на ревизионното производство, така и представените в хода на съдебното обжалване релевантни за изясняване на конкретната фактическа обстановка от гледна точка на приложимите материалноправни разпоредби доказателства, които безспорно удостоверяват извършените доставки (вида и характера на услугите и фактическото им предоставяне от страна на доставчиците), възникването на данъчното събитие и изискуемостта на данъка. В този смисъл издаденият Ревизионен акт е незаконосъобразен, а потвърждаващото го решение на АС - гр. Варна, постановено в нарушение на материалния закон.

Предмет на доставките, документирани с процесните фактури е услуга. В този смисъл следва да се има предвид, че "услуга" по смисъла на ЗДДС е всичко, което има стойност и е различно от стока и пари. "Доставка на услуга" е всяко извършване на услуга (чл. 9, ал. 1 от ЗДДС). По аргумент на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема е всяка доставка на стока и услуга, която е извършена от данъчно задължено лице и е с място на изпълнение на територията на страната.

На първо място, разпоредбата на чл. 9 от ЗДДС изисква фактическо наличие на резултат от осъществена доставка на услуга при получателя. Позовавайки се на легалната дефиниция на понятието "доставка на услуга", може да се направи обоснованият извод, че нейното осъществяване се доказва с конкретно постигнат резултат. Т. е. от гледна точка на ЗДДС е от значение дали резултатът от услугата е в патримониума на получателя. Когато се касае за доставка на услуга, след анализ на резултатите от конкретната доставка, следва да бъде удостоверен резултатът от извършената услуга при получателя или да бъдат представени доказателства за използване на полученото. В случай, че услугата не оставя трайна следа в обективната действителност след приключването си, реалността й обективно може да бъде доказана със съставените между страните документи по изпълнение на договора. Това от своя страна безспорно установява обстоятелството, че получателят е придобил предмета на доставката, което му дава основание да претендира данъчен кредит за начисления във връзка с доставката данък.

Предмет на услугите от посочените двама доставчици е осъществяване на рекламна кампания по изработка и поставяне на рекламни пана с размер 0,5 - 0,7 м, предоставени от страна на търговеца. Видно от разпоредбите на договорите уреждащи срок на изпълнение, както и договорените цени безспорно се установява, че предметът на договора се изразява в организиране на поставянето и престоя на рекламните пана на определените посочени в договорите (публично посещавани) места за посочения период от време.

Тези услуги са предоставени в изпълнение на надлежно сключени договори с всеки от доставчиците. Независимо, че тези договори са представени в хода на ревизията, тяхното значение като писмени документи, удостоверяващи облигационната връзка, представляваща основание за фактическото извършване на услугите е напълно игнорирано, както при издаване на РА, така и при постановяване на решението на АС - гр. Варна.

Всички извършени в изпълнение на сключените договори услуги са предоставени на търговеца - жалбоподател от "Арго 2002" ЕООД и "Пахира 68 Б" ЕООД. Същите са приети от него, което е удостоверено с подписване на съответните приемо-предавателни протоколи, които са били представени в хода на ревизионното производство. Във всеки един от приемо-предавателните протоколи са описани услугите, които са извършени от посочените доставчици, предоставени са от тях и съответно са приети от ЕТ "Дея - Ивайло Енчев". Протоколите са подписани от страна на доставчика и получателя.

Налага се извод, че твърденията залегнали в решението на първата инстанция, отричащи реалността на доставката, са немотивирани. Напълно неотносимо към предмета на доказване и конкретно към преценка относно реалността на доставката е твърдението в РА, че, , не са представени документи доказващи материално-техническата обезпеченост на дружествата". Този довод е несъобразен с установените по делото факти. На първо място не става ясно какви според органа по приходите и съда са необходимите материали и техника, за да се договори поставяне на рекламни пана със собственици или ползватели на определените в договора помещения. Предмет на договора е организиране на излагането на рекламните пана за определен период от време, така че рекламното послание да достигне до посетителите на съответните места. В тази връзка следва да се отбележи, че при наличие на точно посочени търговски обекти (вид, наименование и адрес), органът по приходите при съмнение относно реалността на доставката е бил длъжен да извърши проверка на лицата стопанисващи тези обекти, за да установи факта - били ли са поставяни (и за какъв срок) посочените рекламни пана в тези обекти. Това не е извършено.

Логическото твърдение за липса на фактическа възможност за изпълнение на услугата поради липса на техническа и материална обезпеченост може да бъде уважено единствено при доставки, чието изпълнение изисква конкретно посочени материали и техника. В настоящият случай, предметът на доставките очевидно не е такъв, поради което и твърдението в обратната насока следва да се приеме като неправилно.

Не може да бъде кредитирано и твърдението за липса на кадрова обезпеченост на доставчиците. Доказателственото правило на чл. 37, ал. 4 от ДОПК е приложимо единствено в случаите, при които ревизираният субект не представи исканите доказателства.

Следва да се посочи, че в конкретния случай предметът на услугите не изисква наличие на специален персонал за тяхното изпълнение. Относно доставчик, Арго 2002" ЕООД е установено, че дружеството има наети на трудов договор лица, за което надлежно е подало уведомление по чл. 62, ал. 4 от КТ. Независимо от тези доказателства се приема липса на кадрова обезпеченост, извод основан на твърдението, че не са представени платежна ведомост и рекапитулация на начислени работни заплати. Въпреки това в обжалваното решение не само, че се повтаря твърдението за липса на кадрова обезпеченост, но не се посочва установеното от органа по приходите наличие на сключени трудови договори.

От представените в хода на ревизионното производство доказателства безспорно се установява, че между страните по доставките са сключени сделки с конкретен предмет и са настъпили целените последици. Представени са всички обичайно съставяни в търговската практика документи, удостоверяващи извършване и приемане на извършените услуги във възложените с договорите обеми.

Безспорно е, че липсата на доставка не може да се предполага. Българското законодателство не определя безспорни критерии за липса на доставка, поради което в случаите, в които органът по приходите прецени, че е налице липса на доставка, изводите му следва да са изградени върху доказателства, установени с доказателствени средства, които са събрани или изготвени при условията и по реда на ДОПК. Обстоятелството, че доставчик не е представил изисканите от органа по приходите документи, не може да доведе до еднозначен извод, че не е извършена реална доставка. За да се достигне до това заключение, са необходими безспорни доказателства в потвърждение на това, че не е налице извършване на услуга, включително и предоставяне на насрещна престация. За целта не е достатъчно органът по приходите да се позове единствено от резултатите на извършените насрещни проверки на доставчиците, а е необходимо да се изискат и анализират доказателства, включително водена счетоводна отчетност от ревизираното лице, доколкото същият е страна по доставката и разполага с доказателства за извършването й.

Основната теза при изграждане на мотивите на АС - гр. Варна е недоказаност на реалността на доставките от страна на ревизираното лице, в чиято тежест е било установяване на този положителен факт. Изводът за липса на реална доставка е плод на оценка на установени факти и обстоятелства от обективната действителност, т. е. прилагане на определени логически правила към обективно съществуващи факти. Като такава тя подлежи на съдебен контрол, т. е. да бъде установено дали изводът за липса на реална доставка е изграден при правилна преценка на фактите и обстоятелствата, установени по време на ревизията. В този смисъл при обжалването на ревизионния акт не само ревизираното лице има задължение да докаже реалността на доставките, като положителен и благоприятен за него факт, свързан с възникването на право на данъчен кредит, а и следва да бъде установено доколко изводът на органа по приходите за липса на реални доставки е логически и правно издържан. В

Указание № 91-00-321/2007 г. на Изпълнителния директор на НАП е посочено, че при искане на информация от трети лица (насрещни проверки) следва да се има предвид, че ако третото лице не е намерено на адреса за кореспонденция и органът по приходите прецени, че не е необходимо по-нататъшно търсене на лицето на други, известни на администрацията адреси, връчването на искания за представяне на документи по реда на чл. 32 от ДОПК и тяхното неизпълнение в дадения срок са безпредметни и сами по себе си не могат да водят до изводи във вреда на ревизираното лице.

Следва да се посочи, че във всички документи (протоколи за насрещни проверки, съобщение по чл. 32 от ДОПК, както и в самото ИПДПОЗЛ дружеството "Арго 2002" ЕООД е изписано като "Агро 2002" ЕООД. Независимо от горното, проверяваното дружество е представило доказателства относно извършване на услугите и начисляване на данъка, които доказателства не се коментирани нито в РА, нито в сега обжалваното решение на АС - гр. Варна.

За да е облагаема доставката, тя трябва да е възмездна или приравнена на такава. В хода на ревизионното производство е установено, че са извършвани плащания по процесните фактури. Така относно доставчик, Пахира 68 Б" ЕООД е налице плащане по фактура № 108/29.02.2008 г. - платена в брой, за което е представен РКО № 1/132 от 29.02.2008 г. и фактура № 114 от 31.03.2008 г. - платена в брой, за което е представен РКО № 11/71 от 31.03.2008 г. Що се касае за доставките получени от "Арго 2002" ЕООД е налице също плащане по фактура № 292/30.07.2007 г. и фактура № 390/31.08.2007 г., за което в хода на ревизията са представени банкови извлечения.

Независимо, че съгласно ЗДДС, действащ за процесните периоди, от значение за правото на данъчен кредит е единствено качеството "възмездност" на доставката (чл. 2, т. 1 от ЗДДС), но не и обстоятелството налице ли е плащане (или такова се дължи) по доставката, нито обемът (цялостно или частично) на плащането, доказателствата за извършено плащане е доказателство за изпълнение на едната от насрещните престации при двустранен договор.

Няма спор между страните в производството, че доставчиците "Арго 2002" ЕООД и "Пахира 68 Б" ЕООД са регистрирани по ЗДДС лица към момента на доставките, съответно и към датата на издаване на фактурите. Безспорно е установено, че посочените по-горе доставчици са издали процесните фактури и са начислили ДДС по реда на чл. 86 от ЗДДС. Нормалното развитие и приключване на данъчното правоотношение изисква всяко регистрирано лице, включено в механизма на ДДС да изпълни задълженията си по начисляване и внасяне на данъка, респективно ползване на право на данъчен кредит и приспадането му.

В конкретната фактическа обстановка за търговеца - жалбоподател са налице всички изисквания на ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит по процесните фактури, а именно: лицето притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 113 и 114 от ЗДДС, в който данъкът е посочен - по отношение на доставки на услуги, по които лицето е получател, ДДС е изискуем и фактурата е издадена на валидно правно основание - престацията на услугата; фактурата е издадена от доставчик, регистрирано по ЗДДС лице.

АС - гр. Варна не е съобразил значението на представените по делото ревизионни актове на преките доставчици - "Арго 2002" ЕООД и "Пахира 68 Б" ЕООД. В обжалваното в настоящото производство решение липсва каквото и да е обсъждане на доказателственото значение на тези документи.

В случая наличието на влязъл в сила РА на доставчик, в който няма извършена корекция на начисления данък по същите доставки, прави доказано с материалната доказателствена сила на официален документ, както факта на реалност на доставката, така и обстоятелствата по начисляване на данъка от страна на доставчика.

Следва да се приеме, че след като доставчикът е включил издадена от него фактура в дневника си за продажби и справка декларация за ревизирания (при доставчика) период, то с оглед задължението на органите по приходите, извършващи ревизия, да установят всички факти и обстоятелства от значение, както за задълженията на ревизираните лица, така и за техните права, следва безспорно да се приеме, че доставката документирана с тази фактура е била предмет на проверка в хода на ревизионното производство на доставчика.

Липсата на корекция относно данъка начислен от доставчика, по тази доставка, се приема като потвърждение за наличие на реална облагаема доставка.

На следващо място наличието на издадена фактура, включването й в дневника за продажби на издателя, както и при определяне на резултата за данъчния период в справка-декларация, прави несъмнен факта, че данъкът е начислен (по смисъла на ЗДДС) от доставчика.

Като логическо следствие от установените с РА факти се приема, че след като при проверка на доставчика от страна на НАП е установена реална доставка (поради което и начисления данък не е коригиран), няма фактическо основание същата тази доставка да бъде поставяна под съмнение от орган на НАП при ревизията на получателя.

Решението на първоинстанционния съд е постановено в противоречие с официални документи - РА на доставчиците, съставени за резултатите от ревизии по ЗДДС за процесните данъчни периоди. РА на прекия доставчик е официален документ, издаден от органите по приходите в кръга на дейността им и като такъв се ползва с предвидената за него доказателствена тежест. След като с този РА органите по приходите не са извършили корекция на начисления ДДС от доставчика към ревизираното лице, то това означава, че доставката от доставчика към жалбоподателя е приета от самите органи по приходите за реална, съответно ДДС по нея за правилно и законосъобразно начислен. В противен случай, органите по приходите биха коригирали размера на начисления ДДС по продажбите на съответния доставчик. След като е налице официален документ (влязъл в сила индивидуален административен акт), с който не се извършва корекция на начисления ДДС при доставчика, то за същата тази доставка следва да се признае право на данъчен кредит на получателя. Не може една и съща доставка да се третира като реална, когато бюджетът трябва да упражни права по отношение на нея, получавайки начисления ДДС, а когато по отношение на същата доставка трябва да се упражни право на данъчен кредит от данъчно задълженото лице да се твърди, че не е реална.

На следващо място съдебната практика разглежда значението на РА на доставчик и в един по-широк аспект, с оглед съблюдаване принципите на данъка върху добавената стойност - като косвен, многофазен и некумулативен данък. За да се гарантира, че лице което не е краен потребител на получена доставка няма да понесе данъчната тежест е недопустимо двойно данъчно облагане по една доставка, до което ще се стигне ако данъка по една и съща доставка бъде признат за правилно начислен при доставчика, а в последствие правото на данъчен кредит бъда отказано на получателя по доставките.

С оглед изложеното, от съвкупния анализ на доказателственото значението на ревизионните актове на доставчиците "Арго 2002" ЕООД и "Пахира 68 Б" ЕООД, ведно с факта на осъществени реални доставки (изведен въз основа на събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства), налага правния извод за възникнало и редовно упражнено право на данъчен кредит от страна на жалбоподателя. В тази част по отношение на посочените доставчици, по издадените от тях фактури, предмет на обжалвания ревизионен акт, решението като неправилно следва да се отмени. Следва да се отмени атакувания РА, включващ главница и лихва и се признае правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя.

II. Относно получените доставки на стоки от доставчици "Хамелеон 2" ЕООД; "Ивент Когиерс" ЕООД и "Рос 77" ЕООД.

Правото на данъчен кредит на жалбоподателя за получените доставки е отказано е мотив, че доставчиците не са представили доказателства, относно реалността на доставките и начисляване на данъка. Така мотивиран съдът е приел наличие на основанието на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), поради което и потвърждава РА.

1. Относно доставчик "Хамелеон 2" ЕООД:

Представени са от жалбоподателя: фактури, договори, приемо-предавателни протоколи с подробно описан предмет на доставката, както и доказателства за плащане по тези доставки, съотнесени със служебно установените от органа по приходите извършил насрещната проверка факт - наличие на кадрова обезпеченост на доставчика (подадени уведомления по чл. 62, ал. 4 от КТ), както и обстоятелството, че фактурите са включени в справка - декларация и дневник продажби на доставчика. При насрещната проверка доставчика не е представил хронологична разпечатка на счетоводната сметка - 4532 - начислен ДДС, поради което не може да се установи дали начисленият данък е внесен.

Предвид на това, правилно Съдът е отказал признаване правото на приспадане на данъчен кредит поради липса на доказателства за разчитане с бюджета.

1. Относно доставчик "Ивент Комерс" ЕООД:

От страна на жалбоподателя са представени документи удостоверяващи търговската сделка. Представените договори, приемо-предавателни протоколи с подробно описан предмет на доставката доказват договореност за облагаема доставка на стока.

Не са представени доказателства за счетоводното отразяване на сделката в СД и в ДП, както и в счетоводните сметки, включително сметка - 4532 за разчитане с бюджета. Същият не е бил намерен на декларирания данъчен адрес, поради което не е направена справка в счетоводството му за неговото редовно оформяне.

Предвид на изложеното, правилни са изводите на данъчните органи за непризнаване правото на данъчен кредит, поради липса на редовно водено счетоводство.

Относно доставчик "Рос 77" ЕООД:

Решението на АС е правилно и законосъобразно досежно този доставчик, тъй като не са представени доказателства за счетоводното отразяване на сделката в СД и в ДП, както и в счетоводните сметки, включително сметка - 4532 за разчитане с бюджета. Не са представени доказателства за реалността на доставката, както и за наличието на наети лица по трудов договор.

Предвид на изложеното, правилни са изводите на данъчните органи за непризнаване правото на данъчен кредит, поради липса на редовно водено счетоводство.

В частта, в която с решението са потвърдени констатациите на РА, касаещи определените задължения по ЗДДФЛ:

Относно извършеното увеличение на данъчната основа за 2007 г. и 2008 г. с разходите за получените от ревизираното лице доставки от "Арго 2002" ЕООД и "Пахира 68 Б" ЕООД с оглед изложеното, предвид безспорните доказателства за реално получени от жалбоподателя услуги, доводите за нарушение на принципа за документална обоснованост, както и за отчитане на разходи, които не документират реално извършени доставки, се явяват неправилни. Предвид горното, извършените с РА корекции на данъчната основа на ревизираното лице в посока увеличение за 2007 г. със сумата от 35000 лв., съответно за 2008 г. със сумата от 461391 лв., е неправилно, като извършено в противоречие със събраните доказателства, обстоятелство правещо и решението на АС - гр. Варна в тази му част неправилно.

Относно определената по данъчна основа по ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г.:

Неправилно е приложена разпоредбата на чл. 122 от ДОПК и е извършена ревизия на това основание. За да се приложи особеният ред на облагане, на първо място е необходимо по безспорен начин в условията на пълно доказване да е установено обективно от органите по приходите, че е налице някое от основанията, посочени в чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Настоящата инстанция счита, че органите по приходите не са доказали по безспорен начин посочените в чл. 122, ал. 1 от ДОПК основания и не е налице основание за прилагане на особения ред за извършване на ревизионно производство. В този смисъл напълно незаконосъобразно ревизионното производство за задълженията по ЗДДФЛ е извършено по този ред.

Изрични разяснения, относно предпоставките за преминаване на облагане по особения ред на закона са дадени в Указание № 24-00-1/8.01.2009 г. на Изпълнителния директор на НАП. Логически неправилно и недопустимо е в едно производство, подчинено на принципите на обективност, безпристрастност, законност и служебно начало изводите направени въз основа на особени процесуални правила и основани до голяма степен на предположения, каквито са правилата за определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, да се приравняват на доказан факт при липса на законова презумпция за вярност на тези факти.

Такъв подход означава да се приеме за допустимо провеждането на ревизия по чл. 122 от ДОПК без каквито и да са доказателства за наличие на предпоставките за това, като едва в последствие, обстоятелството, че ревизираното лице не е опровергало фактическите констатации да се приемат като доказани от страна на органите на НАП на предпоставката за провеждането на този вид ревизионно производство.

Едва след като органът по приходите установи наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, върху ревизираното лице се пренася доказателствената тежест да опровергае фактическите констатации в акта. Обратното би означавало, производство по реда на чл. 122 от ДОПК да започне без изискване за доказване от страна на органа по приходите на основанията за това, като в последствие неуспешното опровергаване от страна на данъчния субект, да се приравни на доказаност на основанията за започване на производството. Като не е съобразил горното, Административен съд - гр. Варна неправилно е разпределил доказателствената тежест в процеса, съответно и достигнал до неправилни правни изводи.

Всички доводи въз основа, на които е прието като недоказано получаването на заемната сума са в пряко противоречие с релевантните законови норми и наложената съдебната практика по аналогични казуси.

Реалността на извършеното предоставяне в заем на парични средства не е нормативно обвързано от определена форма на действителност. Нито ЗДДФЛ, нито друг нормативен акт изискват съставянето на някакъв нарочен и изричен документ като доказателство за установяване факта на предаване на определена парична сума между физически лица, каквато е конкретната фактическа обстановка. Съставянето на документ или друго доказателство за фактическото предаване на заемната сума е предоставено на свободната воля на двете страни по конкретното правоотношение. Данъчното законодателство не изисква физическите лица, които са страни по договор за заем да съставят такива документи или доказателства с оглед последващото доказване на произхода на паричните средства. Подобно изискване би означавало заемателя за да е сигурен, че получените парични средства по договора за заем ще бъдат зачетени като такива при евентуална бъдеща ревизия, във всички случаи да изисква тези средства да бъдат преведени по банков път или да съставя предварително "безспорни" за администрацията доказателства за фактическото предаване на паричните суми.

Предвид изложеното, доколкото в хода на ревизията са представени, както от ревизираното лице, така и от заемодателя, договори за заем и разписки за получаване на сумите, липсва основание да се приеме, че такъв заем не е даден.

Действително, договора за заем е реален договор и се счита за сключен в момента на предаване на сумата (при паричен заем). Това обаче по никакъв начин не променя значението на писмените доказателства за сключване на такъв договор и за предаване на сумата, предмет на договора. Договорът е основен институт на гражданското право и при сключването му страните целят постигане на присъщите на конкретния вид договори последици, както и гарантиране на правата си с оглед изпълнение на договора. В конкретния случай договорът е "облечен" във форма за доказване, абсолютно необходима, по силата на чл. 164, ал. 1, т. 3 от ГПК при евентуален спор между страните. Такава форма е придадена и на разписките за предаване на сумите. Наличието на писмени договори и разписки за предаване на сумите, без съмнение съставляват годни писмени доказателства по смисъла на чл. 57, ал. 2, т. 2 от ДОПК и могат да послужат за установяване на всички факти и обстоятелства от значение за определяне на данъчните задължения на ревизираното лице.

С оглед посоченото, съдебния състав е следвало да цени представените документи и да ги обсъди ведно с останалите събрани в хода на производството доказателства. Такова доказателство представлява поведението на заемодателя - Цветомир Тошков Георгиев в хода на насрещната проверка. Видно от протокол за насрещна проверка № 44301/2.10.2009 г., лицето представя договори за заем, разписки за предаване на сумата, 9 броя разписки за връщате на суми от страна на Ивайло Енчев, 6 броя договори за заем удостоверяващи произхода на средствата на Цветомир Георгиев и декларация относно произхода на средствата предадени на Ивайло Енчев. Фактът на представяне на тези доказателства, както и представената декларация, следва да се ценят и като потвърждение от страна на заемодателя, че такива договори са сключвани съответно, че паричните средства са предадени на заемателя.

Жалбоподателят е декларирал неиздължените остатъци от получените от Цветомир Георгиев заеми, след като това е станало нормативно задължително по силата на чл. 50, ал. 1 и 5, буква "г" от ЗДДФЛ - с подадените годишни данъчни декларация по този закон, както следва: ГДД за 2009 г., вх. № 180040007422/15.03.2010 г., ГДД за 2010 г., вх. № 180040012443/1.03.2011 г.

При издаване на РА, както и в хода на съдебното обжалване не са обсъдени представените доказателства за частично връщане на заетата сума. При договора за заем на пари заемодателя предава на заемателя пари, а заемателят се задължава да ги върне (чл. 240, ал. 1 от ЗЗД). Налице е двустранен договор, при който поради реалния му характер изпълнението на задължението на заемодателя (да предаде парична сума на заемателя), винаги предхожда във времето изпълнението на задължението на заемателя (да върне заетата сума). С оглед изложеното установения факт на частично възстановяване на заетата сума, предпоставя логически и правно предхождащо го във времето предаване на тази сума на разположение на жалбоподателя - заемател в конкретния случай. Предвид посоченото представените разписки безспорно са относими към предмета на спора и представляват писмено доказателство за предаване на парична сума по договор за заем. Ноторно известен факт е, че договорът за заем по дефиниция е безлихвен (чл. 240, ал. 2 от ЗЗД), поради което и обратните изводи не намира законова опора.

Напълно неоснователни са доводите относно характера на документите, като частни свидетелстващи, както и относно определяне на достоверната им дата по реда на чл. 181 от ГПК.

Изводите основани на вида на представените документи не отчитат обстоятелството, че изследваните договори са сключени между частни лица, поради което и при документалното им оформяне могат да бъдат съставяни единствено и само частни документи.

Що се касае за достоверната дата на частните документи, правилото на чл. 181, ал. 1 от ГПК гласи, че частният документ има достоверна дата за трети лица от деня, в който той е заверен, или от деня на смъртта, или от настъпилата физическа невъзможност за подписване на лицето, което е подписало документа, или от деня, в който съдържанието на документа е възпроизведено в някой официален документ, или най-после - от деня, в който настъпи някой друг факт, който установява по също такъв безсъмнен начин предхождащото съставяне на документа. На пръв поглед, ако датата на частния писмен документ не е удостоверена по някой от начините посочени в закона, изглежда, че тя не би била противопоставима на кое да е трето лице извън страните, които са съставили документа.

Начина, по който заемодателите са придобили паричните средства, които са предоставили в заем по никакъв начин не влияе на извода за наличието на заемни правоотношения с ревизираното лице и установяване на произхода на получените от него средства. В този смисъл е без значение, дали заемодателите са подавали годишни данъчни декларации, дали притежават писмени документи за придобити от тях доходи и т. н. Установяването на произхода на предоставените от тях в заем парични суми е предмет на евентуалните ревизионни производства, в хода на които ще бъдат установени техните задължения към фиска.

С оглед изложеното следва да се признае, че Ивайло Енчев разполага с достатъчно средства за покриване на разходите си през ревизирания период, поради което и не са налице средства с неустановен произход.

Съставът на АС - гр. Варна е дал вяра на изчисленията залегнали в РА, без да отчете редица груби нарушения допуснати от органа по приходите.

На първо място, при определяне на паричния поток за 2005 г. органът по приходите издал РА не е посочил никакво начално салдо. Налага се извод, че жалбоподателя започва 2005 г. с разполагаеми 0.00 лв., извод който е явно житейски необоснован. Липсата на такова салдо влияе на определения паричния поток за всяка от следващите години, включително и за процесните 2007 г. и 2008 г.

През периода, попадащ в обхвата на ревизията по ЗОДФЛ и ЗДДФЛ, физическото лице Ивайло Енчев е със статут на семейно положение "женен". В същото време изготвения паричен поток по никакъв начин не отчита това обстоятелство и по-специално значението за извършваните разходи от лице в режим на съпружеска имуществена общност. Така всички разходи за пътувания, закупен имот (с единични изключения), издължаване на кредити, закупен автомобил, са приети като разход единствено и само на физическото лице.

При определяне на паричния поток органите по приходите са допуснали технически (аритметични) грешки в ущърб на жалбоподателя. Така например, половината от получения от семейство Енчеви банков заем в размер на 78420.96 лв. през 2006 г. е пресметнат като разполагаем на Енчев в размер на 37845.31 лв., което е аритметично невярно. В същото време от закупения през същата година недвижим имот на стойност 13980 евро е с определена левова равностойност от 37845.31 лв. (включени в разход на лицето) вместо реалната им левова равностойност от 27342.50 лв.

Предвид изложеното, очевидно посоченият от органа по приходите паричен поток за 2007 г. и 2008 г. е неправилно определен, съответно изводите за допълнително дължими данъци, определени върху така посочената в РА основа са неправилни. В тази част Решението на първоинстанционният съд е неправилно и следва да се отмени, следва да се отмени РА, ведно с начислената лихва и в тази му част.

По изложените съображения обжалваното решение като неправилно на установените основния и по гореизложените съображения подлежи на отмяна в посочените в мотивите му части.

При този изход на делото съобразно чл. 161, ал. 1 ДОПК на касатора се дължат направените разноски в размер на 15575 лева за адвокатска защита, експертизи и такси.

Водим от горното и на основание чл. 221 - 222 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,