Решение № 6788 от 8.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1943/2019 г.

Решение № 6788 от 8.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1943/2019 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. С решение № 230 от 9.01.2019 г., постановено по адм. д. № 8984/2017 г. Административен съд – София град, трето отделение, 70-ти състав, е отменил ревизионен акт № Р – 22221916005379 – 091 – 001 от 29.03.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, в частта в която е потвърден с решение № 950 от 16.06.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. София, относно установените задължения на Е. Генчева, ЕГН [ЕГН] на основание чл. 17 ЗДДФЛ за 2011, 2012, 2013 и 2014 г. и лихвите за просрочие. С решението съдът е осъдил Д "ОДОП"-гр. София да заплати на жалбоподателката разноски по делото в размер на 445 лв. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от Н. Калистратов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. София. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В касационната жалба се излагат конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд –София град и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответницата по касационната жалба Е. Гечева чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като обсъди данните по делото и оплакванията в касационната жалба, намира за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна, поради което е допустима и следва да бъде разгледана. По същество е основателна. С обжалваното решение Административен съд –София град е отменил ревизионен акт № Р – 22221916005379 – 091 – 001 от 29.03.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, в частта в която е потвърден с решение № 950 от 16.06.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. София, относно установените задължения на Е. Гечева/в решението неправилно е изписана с фамилнто име Генчева/, за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011, 2012, 2013 и 2014 г. в размер общо на 2060, 17 лв. и лихвите за просрочие в размер на 585, 36 лв. Съдът е описал установената фактическа обстановка във връзка с ревизията – издадените заповеди за възлагане на ревизия, събраните доказателства в хода на ревизията, констатациите за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, дадените обяснения и ангажирани доказателства от задълженото лице в хода на ревизията, начина на определяне на данъчната основа за отделните данъчни периоди, съответно размера на установените задължения, в това число и на тези за лихви за забава. Отбелязано е още, че оспорения ревизионен акт е бил отменен по реда на административното оспорване за определените задължения за 2011 г. Съдът е описал подробно и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, след което е пристъпил към изграждане на своите изводи за материалната законосъобразност на акта. В тази насока са изложени мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и съдържание, подписан е с квалифициран електронен подпис, и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Прието е, че ревизионният акт е издаден в противоречие с материалния закон, като по същество неговите констатации са опровергани от задълженото лице. Аргументите на решаващия съд в тази насока са изградени в следната последователност: 1. Изложени са мотиви относно доказателствената сила на издадения ревизионен акт при извършена особена ревизия – чл. 124 ДОПК, че в тежест на задълженото лице е да опровергае констатациите, като е акцентирано, че актът се ползва с подобна доказателствена сила само когато констатациите му са подкрепени от надлежни доказателства. 2. Направено е тълкуване на разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК относно това при кои хипотези се провежда ревизия по особения ред, като е отбелязано, че органите по приходите са приели, че за процесните данъчни периоди са налице хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК/изключая данъчен период 2012 г. /, поради което и на ревизираното лице е било връчено уведомление по чл. 124 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. 3. Съдът е приел за неправилна констатацията на приходните органи, че задълженото лице не разполага с парична наличност в размер на 41 590 лв. към 1.01.2011 г., тъй като жалбоподателката е представила доказателства в тази насока. Съдът е възприел и се е позовал на заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, според която жалбоподателката е разполагала с парични средства към всеки един от данъчните периоди както следва: към 1.01.2011 г. – 45 159, 18 лв., към 1.01.2012 г. – 49 311, 93 лв.; към 1.01.2013 г. – 56 526, 38 лв. и към 1.01.2014 г. – 59 220, 37 лв. Решаващият съд не е споделил подхода на приходните органа да приемат, че към всеки един от данъчните периоди лицето е имало парична наличност в размер само на 5 000 лв. Първоинстанционният съд е възприел начина на определяне на данъчната основа в заключението на вещото лице, като е отбелязал, че при определянето й експертът е съобразил събраните по делото доказателства, в това число приложените към жалбата споразумителни протоколи, които не са били оспорени от приходната администрация. На основание гореизложеното е направен краен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт и основателност на жалбата. Решението на Административен съд – гр. София град е не правилно като постановено в противоречие с материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано на фактите по делото. В касационната жалба да се правят доводи за неправилност на решението поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд не правилно е възприел като годни доказателства, установяващи твърденията на задълженото лице, представените за пръв път при съдебното оспорване споразумителни протоколи, подписани между М. Иванов и ревизираната Е. Гечева. Правят се и оплаквания, че съдът неправилно е кредитирал без условно заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, изготвено въз основа на посочените доказателства и установяващо твърдените от жалбоподателката начални салда за всеки един от данъчните периоди. Твърди се още, че съдът не е анализирал всички констатации на приходния орган, в това число тези за наличието на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, както и констатациите за наличните суми и начина на определяне на данъчната основа за всеки един от данъчните периоди, в резултат на което неправилно е приложил материалния закон. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: От данните по делото е видно, че един от основните спорни въпроси между страните е налице ли са хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. По същество на този спор първоинстанционния съд не е дал отговор, като изводите му за противоречие на ревизионния акт с материалния закон са изградени въз основа на другия спорен въпрос – какви са били наличните суми на задълженото лице към всеки един от данъчните периоди. В същото време в хода на ревизията е установено, че през отделните данъчни периоди ревизираното лице е получавало по банковата си сметка възнаграждения за проведени от негова страна обучения. Тези възнаграждения по своето естество съставляват доходи от друга стопанска дейност по смисъла на глава пета, раздел III, чл. 29 – 30 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица, за които лицето е следвало да подаде годишна данъчна декларация за съответния данъчен период, което не е извършено от него. Установеното обосновава наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – налице са данни за укрити приходи или доходи, даваща основание за провеждане на ревизията по особения ред. Тези констатации на ревизиращия екип не са опровергани от задълженото лице, не са обсъждани и от първоинстанционния съд. За повечето данъчни периоди, изключая 2012 г., е установено и превишение на размера на изразходваните парични средства спрямо установените доходи, приходи или други източници на финансиране, което пък покрива хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Другият спорен въпрос между страните е относно това какво салдо следва да бъде признато към началото на всеки един от данъчните периоди. След връчване на уведомление по чл. 124, ал. 1 на задълженото лице за наличие на данни за провеждане на ревизията по особения ред, от негова страна са били дадени обяснения, според които то е притежавало налични суми за всеки един от данъчни периоди както следва: към 1.01.2010 г. – 34 000 лв.; към 1.01.2011 г. – 35 000 лв.; към 1.01.2012 г. - ЗЗ 000 лв.; към 1.01.2013 г. – 35 000 лв. и към 1.01.2014 г. – 31 000 лв. Анализирайки установените факти и обстоятелства в хода на ревизията, в това число получените и декларирани суми от лицето за данъчни периоди 2007 г. и 2008 г., ревизиращите са приели, че към началото на всеки един от данъчните периоди на лицето следва да се признае начално салдо в размер на 5 000 лв. Сочените от задълженото лице суми са били приети за недоказани и недостоверни. По специално за наличните суми към 1.01.2010 г., съответно пренесени към 2011 г., е прието, че за 2007 г. и 2008 г. лицето е имало общо нетен приход от 41 590 лв., който няма как да е наличен в посочения размер на 34 000 лв., предвид на това, че през предходните периоди лицето е имало разходи за живот, закупило е с кредит и недвижим имот, като е заплащала за това съответни суми на банката. За неподкрепени с доказателства са били възприети и твърденията на задълженото лице, че е получило от баща си дарение в размер на 8 000 лв. и 7 000 лв. помощ от покойния си съпруг. За установяване на твърденията си с жалбата до съда задълженото лице е представило 7 бр. "споразумителни протоколи", според които за процесните данъчни периоди лицето е получавало годишно по 4 800 лв. за покриване на текущи разходи свързани с фактическо съпружеско съжителство, от лицето М. Иванов. Въз основа на тях и другите събрани по делото доказателства е изготвено заключението на вещото лице по назначената съдебно-икономическа експертиза, като е прието наличие на определени размери начално салдо към всеки един от данъчните периоди /описани по-горе в мотивите на решението/. Съобразявайки въпросните доказателства и заключението на експерта, решаващият съд е приел, че не са налице хипотези по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, съответно данъчната основа е определена неправилно и ревизионният акт е издаден в противоречие с материалния закон. Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод, намира го за необоснован на фактите и доказателствата по делото и изграден при допуснати съществени нарушени на съдопроизводствените правила, в резултат на което неправилно е приложен и материалния закон. Представените с жалбата до административния съд споразумителни протоколи действително не са били оспорени от процесуалния представител на Д "ОДОП" - гр. София в съдебното заседание на 12.12.2017 г. /л. 88 и 89 от първоинстанционното дело/. Но като частни документи, които не удостоверяват неизгодни за представилата ги страна факти, същите не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила. В този смисъл решаващият съд е следвало да обсъди същите по внимателно и критично, като съобрази останалите факти и обстоятелства по делото, в това число и възраженията на другата страна относно тяхната доказатествена стойност. Настоящата съдебна инстанция намира, че въпросните протоколи не могат да бъдат годно доказателствено средство за фактите, съдържащите се в тях, по следните съображения: Протоколите нямат на първо място достоверна дата. Ако същите действително са съставени на датата, сочена в тях, те е следвало да бъдат известни на задълженото лице в качеството му на участник/страна по тях и е следвало да бъдат посочени или представени на приходната администрация в хода на ревизията, след като е било поискано даване на становище и доказателства по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК. Представянето им за пръв път при съдебното оспорване прави основателен довода на касатора, че същите са съставени за целите на обжалването да защитят тезата на задълженото лице. Косвени доказателства в тази насока са и следните две обстоятелства: - 1. в хода на ревизията са били представени доказателства, че същото лице е предоставило парични заеми на Е. Гечева и след извършена проверка от приходните органи, така твърдяните суми са били признати от ревизиращите и 2. Житейски е твърде нелогично първо съставянето на подобен род документи между лица, които живеят на семейни начала и второ авансовото предоставяне на подобни суми. Решаващият съд не е обсъдил и аргументите на приходния орган защо за всеки един от данъчните периоди следва да бъде признато начално салдо в размер на 5 000 лв. При извършения анализ /данни в тази насока се съдържат както в решението на директора на Д "ОДОП", така и в касационната жалба/ приходния орган е посочил, защо не са доказани твърденията на Е. Гечева за получени суми от баща и бивш съпруг, съответно за налични суми от реализирани доходи от 2007 и 2008 години. Посочено е още, че ако се приемат за верни твърденията на жалбоподателката за размера на наличните суми, то би се стигнало до влошаване на положението й, тъй като в този случай разликата между приходи и доходи в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК би била още по значителна. Не е обсъдена и констатацията на приходния орган, че към 2013 и 2014 години е налице нарастване на паричните средства по банковите сметки на задълженото лице, като за втория период сумата е по-голяма от реализирани приход от трудови и приравнени на трудово правоотношения, като в същото врече лицето е имало и други разходи. Нормата на чл. 202 ГПК, приложима в настоящето производство по силата на препращащата разпоредба на § 2 ДР ДОПК определя, че съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. Приемайки безрезервно заключението на вещото лице, което е изградено въз основа на коментираните по-горе доказателства, и обосновавайки решението си с него, съдът е допуснал съществено процесуално нарушение. На основание гореизложеното следва да бъде прието, че по същество констатациите на ревизиращия екип за наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК не са опровергани чрез надлежни доказателства. Приемайки друго и отменяйки оспорения ревизионен акт като незаконосъобразен, Административен съд – София град е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на Е. Гечева от [населено място], [жк], [жилищен адрес] против ревизионен акт № Р – 22221916005379 – 091 – 001 от 29.03.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, в частта в която е потвърден с решение № 950 от 16.06.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. София, относно установените задължения на Е. Гечева, за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011, 2012, 2013 и 2014 г. в размер общо на 2060, 17 лв. и лихвите за просрочие в размер на 585, 36 лв., следва да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса ответницата по касация следва да бъде осъдена да заплати на Д "ОДОП"-гр. София юрисконсулско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер 830, 37 лв. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,