Решение № 750 от 23.01.2026 г. на ВАС по адм. д. № 5631/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на „ХПП груп” ЕООД, ЕИК:204008758, срещу Решение № 6156 от 19.10.2023 г., постановено по адм. дело № 1737/2023 г. по описа на Административeн съд – София-град /АССГ/, поправено с Решение № 2650 от 19.04.2024 г., постановено по адм. дело № 1737/2023 г. по описа на АССГ, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р-22220422002063-091-001/01.11.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ - Пловдив, потвърден с Решение № 14 от 05.01.2023 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ София при Централно управление /ЦУ/ на НАП. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон, съществено противоречие с процесуалните правила и необоснованост, съставляващo отменителнo касационнo основаниe по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага аргументи, че е безспорно извършването на услугата, предоставена от „Млечен дол” ЕООД. Посочва, че е налице документална обоснованост на доставката. Оспорва извършеното увеличение на финансовия резултат по ЗКПО. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт. Претендира присъждане на сторените по делото разноски. Ответникът – Директор на Дирекция „ОДОП" – София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Василева, в съдебно заседание оспорва касационната жалба като неоснователна и иска оставяне на решението в сила. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение в размера 1 166,92 лева за касационната инстанция съгласно представения списък по чл. 80 от ГПК. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е процесуално допустима. Разгледана по същество се явява неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – София-град е била законосъобразността на РА № Р-22220422002063-091-001/01.11.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 14 от 05.01.2023 г. на Директора на Дирекция „ОДОП” - София при ЦУ на НАП, с който спрямо „ХПП груп” ЕООД са установени: 1. Задължения по ЗДДС ведно с лихви за забава в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 8000 лева за данъчен период м.12.2021 г. по фактура, издадена от „Млечен дол” ЕООД, и 2. Данъчен финансов резултат по ЗКПО за 2021 г. „данъчна загуба“ в размер на 549,41 лева, в резултат на извършено увеличение на счетоводния финансов резултат за 2021 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО със сума в размер на 40 000 лева, съставляваща данъчната основа на издадената от „Млечен дол“ ЕООД фактура. Съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в установената по чл. 120 от ДОПК форма, при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила. За изясняване фактите по делото е допусната съдебно-счетоводна експертиза, приета от съда без оспорване от страните. Описал е установената, релевантна за спора, фактическа обстановка във връзка с ревизията – събраните доказателства в хода на ревизията, начина на определяне на данъчната основа за процесния данъчен период, съответно размера на установените задължения, след което е пристъпил към изграждане на своите изводи за материалната законосъобразност на акта. Според състава на АССГ издадената от „Млечен дол“ ЕООД фактура не отговаря на изискванията на чл. 6 от Закона за счетоводството, чл. 71, т. 1 и чл.114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, тъй като в нея не е посочен достатъчно ясно предметът на стопанската операция. Първостепенният съд е приел и че от събраните по делото доказателства също не се установява реалността на доставката, документирана от „Млечен дол“ ЕООД. Установено е, че двете дружества са свързани лица и счетоводството им се води от едно и също лице. Според съда предметът на фактурираната услуга – „консултация“ не свързва фактурата с представения договор. Дори да се приеме, че става въпрос за услугите, предмет на комисионния договор, сключен между „ХПП ГРУП“ ЕООД, в качеството на доверител и „МЛЕЧЕН ДОЛ“ ЕООД – комисионер, не се установява реално да са извършени от посочения доставчик. Съдебният състав е счел, че е налице разминаване между предмета, вписан в комисионния договор, и дейностите, посочени за извършени в ППП, в които не е посочено и място на предаване на комплектoваните документи. От друга страна ППП са били представени едва с възражението срещу РД и същите са били съставени за целите на ревизията. Първостепенният съд е приел, че правилно с РА е коригиран декларираният счетоводен финансов резултат за 2021 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, поради липсата на документално обоснован разход по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, в резултат на което е коригиран и размерът на декларираният от дружеството данъчен финансов резултат – данъчна загуба. С тези мотиви АССГ е отхвърлил жалбата срещу РА. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т.е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационните жалби касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд – София-град като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Съдебният акт отговаря на изискването на чл.172а, ал. 2 от АПК, респ. чл. 235, ал. 2 от ГПК, за мотивираност, а и на тези на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК за постановяването му въз основа на възприетите от съда факти и обстоятелства, произтичащи от събраните при съдебното дирене писмени доказателства и доказателствени средства, като съдът е сторил собствени фактически и правни установявания. По материалната законосъобразност и обосноваността на съдебния акт, които следва да се разгледат заедно, касационната инстанция констатира следното. Правилно съдът е приел, че процесният РА е валиден. Изложеното е в унисон с Тълкувателно решение № 3 от 26.06.2025 г. на ОСС Първа и Втора колегия на ВАС, постановено по тълк. дело № 2/2024 г., съгласно което не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите – служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. На следващо място първоинстанционният съд подробно е обсъдил доказателствата във връзка с доставката и е направил обосновани фактически изводи за недоказано реално осъществяване на спорната услуга. Въз основа на вярно установените факти правилно е приложен материалният закон. По ЗДДС. Безспорно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Предвид аргументите в касационната жалба, следва да се посочи, че необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е застъпено и в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Материално правните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и тази на СЕС. Както е посочено и в т.25 от Решение от 13 февруари 2014г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ „Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано.“. Или вярно първоинстанционният съд е определил материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 ЗДДС. Законосъобразно е изследвал фактите, релевантни за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, като тази преценка е сторена при обсъждане поотделно, а и в съвкупност на целия събран по делото доказателствен материал. На следващо място наред с очертаните по-горе материално правни предпоставки, законът въвежда и формални такива, които са дефинирани нееднократно в съдебната практика, вкл. и тази на СЕС. Както е посочено например в Решение от 15 Септември 2016г. по дело С-516/14 на СЕС /т. 41 и сл./ „Колкото до формалните предпоставки за упражняване на това право, от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, т. 29). Разбира се в същото това решение се подчертава и, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнение материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация за да установи последните, при което е прието, че „Данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени“ и „не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. Тази констатация се потвърждава от член 219 от Директива 2006/112, съгласно който всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура.“, но също така постановява и че при положение, че именно „данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това (вж. в този смисъл решение от 18 юли 2013 г., Евита‑К, C‑78/12, EU:C:2013:486, т. 37). Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (вж. в този смисъл решение от 27 септември 2007 г., Twoh International, C‑184/05, EU:C:2007:550, т. 35).“ /т. 42 и сл./. В тази връзка относимо за разрешаването на правния спор е разрешението дадено и с Решение от 8 май 2013г. по дело С-271/12 на СЕС /на което удачно се е позовал и първоинстанционният съд/, съобразно което, общностното право допуска „национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на данък върху добавената стойност може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки“. Или в обобщение установяването на всички посочени кумулативни предпоставки /формални и материално правни/ е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл.154 ал.1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС, вкл. и цитираната такава в касационната жалба. Едва при справяне с така възложената му доказателствена тежест, би стоял въпросът за добросъвестността на получателя в аспекта на извършена измама/респ. злоупотреба с права и неговото знание и/или участие, безспорно доказателтсвената тежест за установяването на които обстоятелства стои изцяло в данъчната администрация. Именно това са били обстоятелствата в главното производство при които е постановено Решение от 21 юни 2012г. по съединени дела С-142/11 и С-80/11, а именно „че, първо, сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е извършена видно от съответната фактура и второ, тази фактура съдържа данните, изисквани от Директива 2006/112, поради което са изпълнени предвидените в тази директива процесуални и материалноправни условия за възникването и упражняването на правото на приспадане“ /т. 44 и т. 52/. Правилно и обосновано в тази връзка административният съд е приел, че фактурата, издадена от „Млечен дол” ЕООД, не отговаря на изискванията на чл. 6 от Закона за счетоводството (ЗСч), чл. 71, т. 1 и чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, а и на тези, дефинирани в чл. 226 т. 6 и т. 7 от Директивата за ДДС, тъй като в нея не е посочен достатъчно ясно предметът на стопанската операция. Отразеният в процесната фактура предмет „консултация“ е напълно неясен както по качествени, така и по количествени показатели и може да се отнася до всяка една от сделките на дружеството. Липсата на тези нормативно изискуеми реквизити препятства обективното обвързване на първичния счетоводен документ със съставените вторични такива, вкл. и с представения договор и приемо-предавателни протоколи – липсва обективен критерий, по която да се обвържат същите, още повече при конкретните дати на тези документи. Следва да се посочи, че дейността на съда е в унисон и с разрешението дадено с цитираното по-горе Решение на СЕС по дело С-516/14, което като се посочи изрично предвижда, че формална предпоставка е притежаването на фактура с изискуемото от закона съдържание и по-конкретно – данни за обхвата и естеството на услугите и данни за момента на предоставянето на услугите (виж т. 26, т. 30 и т. 41 от решението на СЕС по делото Barlis 06). Ангажираните от жалбоподателя доказателства нямат така дефинираното съдържание. Още веднъж следва да се акцентира и върху конкретно установеното съдържание на представения договор и приемо-предавателните протоколи, представянето им едва с възражението срещу РД, отчитайки и фактите, че самата фактура е съставена две години след датата на договора, една година след съставянето на последния ППП, по делото пред ВАС процесуалното представителство е осъществено от адвокатско дружество. При това положение както правилно е приел и съставът на АССГ недоказано остава и самото извършване на услуга, т.е. доставка по смисъла на легалното определение на това понятие, дадено с чл. 9 от ЗДДС, и настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. Правилно е акцентирано върху съдържанието на ППП и това на договора – от една страна документите, които се твърди да се набавени от доставчика са част от счетоводството на самото ревизирано лице и са били налични като част от материалите по обсъжданите съдебни производства; изготвена е единствено и само ССчЕ по делото пред АССГ от назначено по правилата на процесуалния закон вещо лице; в ППП от 15.11.2020 г. са описани единствено и само документите, предмет на предходно съставените ППП, което категорично обосновава и изводът, че липсва каквато и да било извършена работа от страна на издателя на фактурата. Във връзка с преценката на договора и останалите писмени доказателства касационният съдебен състав изцяло споделя подробно сторения анализ и изведените изводите на административния съд и препраща към тях /чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК/. При установените по делото факти, законосъобразно съдът е приел, че не са изпълнени условията на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т.1 във връзка с чл. 9 от ЗДДС за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура. По ЗКПО. В конкретния случай, счетоводният финансов резултат на дружеството за 2021 г. е преобразуван в посока увеличение на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата от 40 000 лева, съставляваща данъчната основа по издадената от „Млечен Дол“ ЕООД. Цитираната правна норма предвижда, че за данъчни цели не се признават разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. Текстът на цитираната разпоредба ясно дефинира, че за да бъде третиран като документално обоснован един счетоводно отчетен разход, материалният данъчен закон изисква за целите на данъчното облагане да са налице две кумулативно изпълнени изисквания. Първо – да е налице първичен счетоводен документ, отговарящ на изискванията на приложимия счетоводен закон. Едновременно с това като второ условие законът изисква този документ да отразява вярно стопанската операция. От изложените в частта по ЗДДС съображения се налага изводът, че в случая лицето е отчело разход по фактура, която от една страна не отговаря на изискванията на чл. 6 от ЗСч, а от друга – не отразява вярно стопанска операция, което означава, че не е изпълнено изискването на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Предвид изложеното правилно първоинстанционният съд е приел, че на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10 от ЗКПО, този разход не е признат за данъчни цели, т.е. решението и в тази му част е правилно постановен. От изложеното следва да се приеме, че не са налице посочените от касатора касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което решението като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила. При този изход на спора и заявена претенция за това от ответника по касация на НАП (виж § 1, т. 6 от ДР на АПК) се следва присъждане на поисканите разноски за касационната инстанция под формата на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 166,92 лева. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,