Решение № 13751 от 22.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2564/2013 г.

Решение № 13751 от 22.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2564/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по подадената касационна жалба от Ахмед Илиязов Кайряков, осъществяващ търговска дейност като ЕТ "Кайряков-56-Ахмед Кайряков", със седалище и адрес на управление: с. Черковна, общ. Търговище, ул. "Козлодуй" № 16, подадена чрез процесуалния му представител адв. Венкова, против решение № 2901/30.11.2012 г. на Административен съд - гр. Варна, постановено по адм. д. № 2110/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № 251104527/13.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, ИРМ Търговище, потвърден с решение № 172/03.05.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че: 1. Незаконосъобразно съдът е кредитирал една група частни документи /тези, издадени от "Арт Стоун" ООД и "Кълвача газ" АД/ и не е кредитирал другата група /тези, издадени от "Мизия Милк" ООД и ЕТ "Исмет Шабанов"/. В резултат не това е направил неправилни изводи относно наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и относно това, че доходите на ревизираното лице и съпругата му от реализирана селскостопанска продукция не следва да се вземат предвид; 2. Незаконосъобразен е и изводът на съда за доказани липси. Претендира се отмяна на решението и постановяването на решение по съществото на спора, с което да се отмени РА, ведно със законовите последици от тази отмяна. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП - не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за касатора, е допустима, а разгледана по същество - частично основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № 251104527/13.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, ИРМ Търговище, потвърден с решение № 172/03.05.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП. Със същия на ЕТ "Кайряков-56-Ахмед Кайряков" като регистрирано по ЗДДС лице са определени задължения за ДДС и лихви както следва: На основание чл. 55 от ЗДДС (отм.) и чл. 86 от ЗДДС в сила от 01.01.2007 г. за данъчните периоди: м. септември 2006 г. - ДДС - 833.81 лв. и лихва - 557.33 лв.; м. октомври 2006 г. - ДДС - 620.91 лв. и лихва - 608.04 лв.; за данъчния период м. октомври 2007 г. - ДДС- 398.89 лв. и лихва - 206.45 лв.; за данъчния период м. февруари 2008 г. - ДДС - 413.00 лв. и лихва - 193.44 лв.; за данъчния период м. май 2008 г. - ДДС - 456.86 лв. и лихва - 196.60 лв.; за данъчния период м. юли 2008 г. - ДДС - 312.34 лв. и лихва - 126.43 лв. На основание чл. 79, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС във връзка с констатирани липси за данъчния период м. септември 2010 г. - 2725.69 лв. и лихва - 375.85 лв. /общо задължение за ДДС - 5761.50 лв. и лихва - 2064.14 лв./. На физическото лице Ахмед Илиязов Кайряков са определени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ в сила от 01.01.2007 г. за получени облагаеми доходи от дейността му като ЕТ и други източници, както следва: 2006 г. - главница - 1238.66 лв. и лихва - 744.22 лв.; 2007 г. - 260.80 лв. и лихва - 142.95 лв.; 2008 г. - 1816.56 лв. и лихва - 543.01 лв.; 2009 г. - 860.64 лв. и лихва - 183.94 лв. /общо главница - 4176.66 лв. и лихва 1614.12 лв./. Основата за облагане с данъци е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, поради констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК - данни за укрити приходи и несъответствие между декларираните и/или получени приходи, доходи и имущественото и финансово състояние на лицето. Правилно и законосъобразно е решението на Варненския административен съд в частта му, в която е потвърден РА относно установените с него на ЕТ "Кайряков-56-Ахмед Кайряков" задължения по ЗДДС. В хода на ревизионното производство е установено следното: "Арт Стоун" ООД - Търговище е издало на ЕТ две фактури - № 326/22.09.06 г. и № 397/10.10.06 г. за доставка на пропан-бутан. "Кълвача газ" АД - Стара Загора е издало на ЕТ 4 фактури - № 1000016343/04.10.07 г.; № 1000022517/12.02.08 г.; № 1000026540/14.05.08 г.; № 1000029386/16.07.08 г. за доставка на пропан-бутан. "Арт Стоун" ООД - Пламен Кирилов Томов, транспортът на горивото е извършен от "Газтрейд" АД с техни транспортни средства. Представени са приемо-предавателни протоколи между "Арт Стоун" ООД и "Газтрейд" АД. Вещото лице по назначената в хода на първоинстанционното производство ССЕ е извършило проверка в счетоводството на дружеството-доставчик и е установило, че във връзка с издадените от него две са взети следните счетоводни записвания: дебит сметка 411 "Клиенти" по партидата на ЕТ "Кайряков-56-Ахмед Кайряков" - кредит сметка 702 "Приходи от продажби на стоки"; кредит сметка 4532 "Начислен данък за продажбите". Със записи по кредита на счетоводна сметка 304/3/49 "Пропан-бутан" са изписани фактурираните в двете фактури количества. Към фактура № 326/22.09.06 г. е представен партиден лист № 322/1 от "Интернешънъл Асет Банк" АД от разплащателна сметка с титуляр "Арт Стоун" ООД за получен превод. Във връзка с този превод са взети счетоводни записвания за погасяване на задължението на ЕТ "Кайряков-56-Ахмед Кайряков" по фактура № 326/22.09.06 г. в размер на 4589.80 лв. Фактура № 397/10.10.06 г. към момента на изготвяне на заключението не е разплатена. Към същия момент ЕТ Кайряков има задължения към доставчика по издадени от него фактури в общ размер 27 721.33 лв. Според обясненията на изпълнителния директор и представляващ "Кълвача газ" АД - Куни Славов Иванов, доставките по издадените от дружеството четири фактури са извършени от базите в Стара Загора и София с транспортни средства, собственост на "Кълвача газ" АД и цената за транспорта е включена в цената на стоката. Според заключението на вещото лице, което е извършило проверка в счетоводството на доставчика, плащанията по две от фактурите са извършени с приходни касови ордери, приложени по делото, а към другите две има издадени служебни бонове. Платените суми са отразени като дебит по сметка 501 "Каса" и кредит по сметка 411 "Клиенти". Приходите са отчетени по кредита на сметка 702 "Приходи от продажби на стоки" и съответно - по кредита на сметка 4532 "Начислен данък за продажбите". Със записи по кредита на сметка 304 "Пропан-бутан" са изписани съответните количества, посочени във фактурите. Към датата на експертизата жалбоподателят няма задължения към "Кълвача газ" АД по доставките на газ. От страна на доставчика "Кълвача газ" АД при извършената в хода на ревизията насрещна проверка са представени товарителници /приемо-предавателни протоколи/, носещи подписите на шофьорите, извършили превозите и на Ахмед Кайряков в качеството му на представляващ ЕТ "Кайряков-56-Ахмед Кайряков". Подписите за получател върху товарителниците не са оспорени. Товарителниците като дати и посочено в тях количество газ и цена съответстват на тези, посочени във фактурите. С оглед на изложеното, правилно и законосъобразно ревизиращият екип и съда са приели, че по посочените четири фактури, издадени от "Кълвача газ" АД, както и по двете фактури, издадени от "Арт Стоун" ООД, стоката е получена от ревизираното лице, но не е заприходена по стоковата сметка 303, а фактурите също не са намерили отражение в счетоводството му. С подадено възражение-вх. № 3793/12.04.2011 г. във връзка с РД № 1101002/31.03.2010 г. ревизираното лице е потвърдило, че е получило газ пропан-бутан по двете фактури - № 326/22.09.06 г. и № 397/10.10.06 г., издадени от "Арт Стоун" ООД, както и това, че не ги е отразило в счетоводството си, тъй като не са му били представени. Това потвърждение в писмен вид дава основание да се приеме, че действително стоката по двете фактури е получена и че фактурите не са отразени в счетоводството на ЕТ, поради което са неоснователни доводите, наведени в касационната жалба, че приемо-предавателните протоколи към тях не доказват предаването й, тъй като има несъответствия в тях. Констатациите на ревизиращите органи, направени в ревизионния доклад, че според представените инвентаризационни описи към 31.12. на всяка година, съпоставени с дебитното салдо по сметка 303 по оборотната ведомост установяват продажби на всички закупени стоки. Излишъци не са констатирани и в счетоводството на ЕТ не са съставяни счетоводни операции за заприходяване на излишъци. На тази база е основан изводът за това, че горивото по процесните шест фактури е било продадено, но извършените продажби също не са счетоводно отразени в счетоводството на ЕТ, съответно - не са отчетени приходи от тях. Констатациите в РД се подкрепят от събраните в хода на ревизионното производство документи и не са опровергани от жалбоподателя в съдебното производство, поради което на основание чл. 124, ал. 2 от ДОПК съдът законосъобразно ги е възприел като верни. Законосъобразен е изводът му за наличие на данни за укрити приходи - обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, обуславящо определянето на основата за облагане с ДДС по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК на базата на нетните приходи от ОПР по години и средната надценка за съответните данъчни периоди. Неоснователни са доводите на касатора за това, че незаконосъобразно е определена основата за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Органът по приходите е взел предвид, видно от обяснението, съдържащо се в РД, мястото и вида на осъществяваната дейност - търговия с горива в бензиностанция в с. Черковна, обл. Търговище /чл. 122, ал. 2, т. 4 и т. 6/; официалните документи и документи с достоверни данни /чл. 122, ал. 2, т. 4/; брутните приходи/доходи /оборот/ - чл. 122, ал. 2, т. 8. Липсите са установени от ревизиращите органи на базата на извършена инвентаризация и документите на ревизирания ЕТ, установяващи какво количество гориво следва да е налично по счетоводни данни. Протоколът за извършената проверка и описът на наличните стоки, приложен към него, е подписан от Ахмед Кайряков. Справката за продаденото количество в литри е изготвена и подписана от същото лице. Законосъобразно с РА е начислен ДДС на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС във връзка с констатираните липси. Във връзка с облагането на доходите на физическото лице органът по приходите отново се е позовал на наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 /според решението на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", с което е потвърден РА, налице е и обстоятелство по т. 7/. Основателен е доводът на касатора, че незаконосъобразно органът по приходите и съдът са отказали да признаят като приход, получен през 2006 г., сумата от 3 742 лв.; през 2007 г. - 2559 лв.; през 2008 г. - 3230 лв. и през 2009 г. - 3588 лв. Видно от издадената служебна бележка с изх. № 31/10.10.2011 г. от ЕТ "Исмет Шабанов-Олимп 131" - гр. Омуртаг, Ахмед Илиязов Кайряков му е предал през посочените четири години люцерново сено 122660 кг. и му е била изплатена цена за него общо в размер на 13119 лв. Служебната бележка е представена в хода на ревизията. Обстоятелството, че Кайряков не е декларирал тези доходи в подадените от него годишни данъчни декларации, не е основание за непризнаването му, както и това, че не е налице регистрация като земеделски производител. Основателно се твърди от касатора, че на него му е бил отпуснат кредит в качеството му на земеделски производител от "Прокредит банк" АД с договор за земеделски кредит, приложен по делото, който факт не е взет предвид без да се изложат съображения за това от съда. Дали люцерново сено в посоченото количество действително е получено от ЕТ "Исмет Шабанов-Олимп 131" и предадено от жалбоподателя и дали плащането на цената му е извършено и счетоводно отразено при получателя, са обстоятелства, които органът по приходите е бил длъжен да установи в хода на ревизията чрез извършване на насрещна проверка на ЕТ "Исмет Шабанов-Олимп 131", за да обоснове отказът си да признае прихода, така както е извършил насрещна проверка на "Арт Стоун" ООД и "Кълвача газ" АД във връзка с издадените от тях фактури. В тази връзка основателно се твърди в касационната жалба, че е налице тенденциозен подход от страна на ревизиращите органи при установяването на фактите и обстоятелствата в хода на ревизионното производство и противоречива преценка на доказателствената сила на различните документи. Неоснователна обаче е претенцията на касатора да бъдат отчетени в паричния поток за процесните години и доходите на съпругата му от селскостопанска дейност. Тези доходи Райме Кайрякова е била длъжна да декларира в подадените от нея годишни данъчни декларации и те подлежат на облагане по реда на ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ независимо от доходите, получени от нейния съпруг. Поради това, те не са предмет на облагане с РА. За 2006 г. данъчната основа за облагане с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) е формирана от доход от дейността като ЕТ в размер на 1858.69 лв. Декларираният от ревизираното лице доход от дейността му като ЕТ законосъобразно е коригиран от органа по приходите съобразно констатациите в частта по ЗДДС за неотчетени приходи по двете фактури - № 326/22.09.06 г. и № 397/10.10.06 г. за доставка на пропан-бутан от "Арт Стоун" ООД. За доходите на Кайряков като физическо лице е изготвена справка за паричния поток, в която е прието, че началното салдо към 01.01.06 г. е нулево, тъй като в подадената декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК лицето не е декларирало налични средства към посочената дата. Нулевото начално салдо не е било оспорено от жалбоподателя нито с възражение към РД, нито в подадените жалби срещу РА по административен и съдебен ред. Жалбоподателят не е представил доказателства, установяващи различно начално салдо, нито е поискал изготвянето на ССЕ с такава задача. За тази година, видно от РД, органът по приходите не е установил лицето да е получавало приходи. Отчетени са направените от него разходи за погасяване на потребителски кредит, получен през м. април 2005 г., към Банка ДСК и статистическите разходи за издръжка на едно лице, според официалните данни от НСИ. Констатирано е отрицателно салдо в размер на 5952. 39 лв., възприето като основа за облагане наред с доходите от дейност като ЕТ. Тъй като, дори и след като се вземе предвид полученият от лицето доход в размер на 3 742 лв. от продажбата на люцерново сено, салдото за 2006 г. е отрицателно /- 2210.39 лв./, законосъобразен е изводът на съда за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК - укрити приходи, чрез които са извършени плащания за 2210.39 лв. При формирана данъчна основа в размер на 4069.08/2210.39 + 1858.69/ дължимият данък, определен според таблицата към чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 е в размер на 403.19 лв. и съответната лихва за периода 16.05.07 г. - 13.02.2012 г. За 2007 г. законосъобразно е определена с РА годишна данъчна основа за доходите от дейност като ЕТ в размер на 2240.61 лв. след корекции с неотчетени приходи от извършени продажби на гориво, получено по фактура № 1000016343/04.10.07 г., издадена от "Кълвача газ" АД, които са необлагаеми и е определена лихва за невнесените авансови вноски в размер на 25.85 лв. Справката за паричния поток за 2007 г. на Кайряков като физическо лице /стр. 23 от РД/ обаче показва, че към 31.12.2007 г. салдото е положително и то е в размер на 16 501.99 лв. Приходите са в общ размер 20 059 лв. /17500 лв., установени при ревизията и 2559 лв., получени от продажба на люцерново сено/. Разходите, установени при ревизията, са в общ размер 3 557.01 лв. Отрицателно е салдото през 2007 г. само за месеците януари, февруари и март 2007 г. /общо - 1399.78 лв./, което ревизиращият екип е определил като данъчна основа за облагане. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, незаконосъобразен е изводът на органите по приходите и на Варненския административен съд за наличие на отрицателно салдо за 2007 г. в паричния поток на физическото лице, обуславящо извод за укрити приходи и съставляващо годишна данъчна основа, формирана по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК за облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ. На основание чл. 122, ал. 1 от ДОПК органът по приходите определя по реда на ал. 2 размера на данъчната основа за облагане и прилага установения в закона размер на данъка към нея. В случая се касае за подоходно облагане, като данъчната основа се определя на базата на годишния облагаем доход, а не месечен облагаем доход /чл. 17 от ЗДДФЛ говори за обща годишна данъчна основа/. Размерът на данъка следователно, дори и при ревизия по чл. 122 от ДОПК, се определя съобразно изискванията на материалния закон, като особеността касае единствено и само размера на облагаемата данъчна основа, но не позволява определянето й в противоречие с материалния закон помесечно, вместо годишно. Доходът от дейност като ЕТ е необлагаем, според таблицата към чл. 48 от ЗДДФЛ в редакцията на закона, приложима за 2007 г., поради което за тази година се дължи само лихвата върху авансовите вноски. За 2008 г. законосъобразно е определена с РА годишна данъчна основа за доходите от дейност като ЕТ в размер на 4916.29 лв. след корекции с неотчетени приходи от извършени продажби на получено гориво по фактурите, издадени от "Кълвача газ" АД и съответно дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за довнасяне в размер на 182.84 лв. със съответната лихва. Видно от справката за паричния поток за 2008 г. на Кайряков като физическо лице /л. 30 от РД/, салдото към 31.12.2008 г. е отрицателно. Началното положително салдо към 01.01.2008 г. е 16 501.99 лв. Приходите са в размер на 8 030 лв. /4800 лв., установени при ревизията + 3230 лв., получени от продажбата на люцерново сено/. Разходите, установени в хода на ревизията са в размер на 39 744 лв. Отрицателното салдо е в размер на 15 212.01 лв. Дължимият данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в редакцията на закона към 2008 г. е в размер на 1 521.20 лв. и общо дължим 1704.04 лв. заедно със съответната лихва за периода 01.05.2009 г. - 13.02.2012 г. За 2009 г. законосъобразно с РА е определена годишната данъчна основа за доходите от дейност като ЕТ в размер на 947.24 лв., като декларираната данъчна основа /462.44 лв./ е коригирана с разходите за амортизация - 484.80 лв. Правилно е определен дължим данък в размер на 142.09 лв. и съответната лихва. Според РА /стр. 36/ остатъкът за внасяне е в размер на 72.72 лв. В тази част РА не се обжалва с конкретни доводи за незаконосъобразност. Видно от справката за паричния поток за 2009 г. на Кайряков като физическо лице /л. 35 от РД/, салдото към 31.12.09 г. е отрицателно - 9014.63 лв. Приходите са в размер на 8 388 лв. /установени в хода на ревизията 4 800 лв. + 3 588 лв., получени от продажбата на люцерново сено/. Разходите, установени при ревизията са в общ размер 17 402.63 лв. Дължимият данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е в размер на 901.46 лв., намален с внесения в размер на 432 лв., е 469.46 лв. Общо дължимият данък за 2009 г. от дейност като ЕТ и за доходите като физическо лице е в размер на 542.18 лв. заедно със съответната лихва за периода 01.05.2010 г. - 13.02.2012 г. При този изход на делото за производството пред първата инстанция на жалбоподателя следва да се присъдят разноски /държавна такса 50 лв., депозит за вещо лице 500 лв. и адвокатско възнаграждение 850 лв./, определени съобразно уважената част от жалбата, а на ответника - юрисконсултско възнаграждение, съответно на отхвърлената част от жалбата, определено по реда на чл. 8 вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. По компенсация жалбоподателят следва да заплати на ответника разноски в размер на 514.30 лв. За касационното производство разноски на страните не следва да се присъждат. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, първо отделение