Решение № 12676 от 15.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 1431/2012 г.

Решение № 12676 от 15.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 1431/2012 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на "Апарел" ЕООД, чрез пълномощника адв. В. Т., против решение № 5737/14.12.2011 г., постановено по адм. д. № 837/2011 г. по описа на Административен съд - С. град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № 01-1003871/31.08.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., в частта, потвърдена с Решение № 1975/21.12.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. С., при Централно управление на Национална агенция за приходите. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е неправилно и необосновано, постановено при нарушение на материалния закон - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Отправя искане същото да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА. Подробни съображения в подкрепа на становището и искането са изложени в касационната жалба и представената писмена защита от процесуалния представител в съдебното производство адв. Н. И.. Претендират се сторените съдебни разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. С., при Централно управление на Национална агенция за приходите, не е взел становище по касационната жалба.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена в срок от надлежна страна и е процесуално допустима, като разгледана по същество е основателна поради следните съображения:

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на "Апарел" ЕООД против РА № 01-1003871/31.08.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., в частта, потвърдена с Решение № 1975/21.12.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. С., при Централно управление на Национална агенция за приходите, досежно допълнително начислени данъчни и осигурителни задължения за 2007 г. и 2008 г. и лихви за забава в общ размер 147 563.56 лв., както следва:

• Данък по ЗДДФЛ в размер на 25 977.01 лв. и лихви за забава в размер на 9 717.05 лв.;

• Задължения за задължителни осигурителни вноски за ДОО в размер на 48 131.78 лв. и лихви за просрочие 28 445.89 лв.;

• задължения за фонд ДЗПО в размер на 10 540.53 лв. и лихви за просрочие 6 155.62 лв.;

• Задължения за ЗО в размер на 12 739.92 лв. и лихви за просрочие 4 166. 25 лв.;

• Задължения за фонд ГВРС в общ размер на 1053.99 лв. и лихви в размер на 615.52 лв.

Административният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен акт, издаден от оправомощен орган и при извършване на данъчната ревизия не са допуснати процесуални нарушения. Обосновал е изводите си, като е приел, че законосъобразно органите по приходите са ценили копията от РКО за изплатени суми на описаните за всеки отделен месец за периода 1.12.2007 г. и 1.12.2008 г. служители на ревизираното лице. Обсъдил е като неоснователно възражението на последното, че процесните РКО не съставляват годни доказателства относно факта на извършено плащане от страна на "Апарел" ЕООД на съответните служители, представляващо допълнително трудово възнаграждение. В тази връзка административният съд е приел за необосновано заключението на съдебно-счетоводната експертиза в частта й, в която експертът е констатирал, че представените РКО са с нередовни реквизити и е ценил същите като частно доказателство, удостоверяващо факта на плащане на описаните в него суми. По-нататък в мотивите на обжалваното решение е прието, че изплащането редовно през процесните ревизирани периоди на допълнителни суми на посочените в табличен вид служители, е видно от съдържащите се по делото месечни справки, изготвяни от дружеството, в които са отразени както основната заплата за всеки един служител, така и допълнително възнаграждение, наречено "фиксиран бонус" или "бонус изпълнение". Според съда, доколкото "бонусите" са изплащани през съответния месец и за това са издавани РКО, подписвани от служителите, в които изрично е упоменато, че се касае за "заплата", то изплащано е допълнително трудово възнаграждение. В подробни мотиви, основавайки се на НСС 18 "Приходи", б. г "Други случаи на признаване на приходи", т. 1 "Излишък на активи", както и на нормата на чл. 22, ал. 1 от ЗСч, съдът е аргументирал извода си за неоснователност на твърдението на жалбоподателя, че произходът на изплатените допълнително "бонуси" е положителна касова разлика, явяваща се особен вид паричен излишък, който не е приход от дейността на дружеството и представлява безвъзмездно дадени (предоставени) на продавач-консултантите парични средства. Изведен е още и извода, че правилно органите по приходите са приели, че ревизираното дружество не е доказало, че ежемесечно са извършвани инвентаризации съгласно чл. 22, ал. 1 от ЗСч на неговите обекти, при които да са констатирани касови излишъци, което означавало че ако действително са били налице "положителни касови разлики", те се явяват неотчетени по надлежния ред продажби. Съдът е извършил конкретен анализ на отговорите на въпроси 3, 4 и 5 от съдебно-счетоводната експертиза и е формирал извода, че липсата на направени от страна на дружеството разходи за допълнителни трудови възнаграждения и осигуровки по процесните РКО не означава, че дружеството не е изплащало ежемесечно допълнителни суми по трудови правоотношения, за което са съставяни РКО. В обобщение на решаващите си мотиви съдът е възприел като обоснован извода на органите по приходите, че процесните суми от бонуси са били изплащани систематично - ежемесечно на всички служители, като по размер те превишават определената от работодателя основна заплата, върху която е начисляван данък върху доходите и съответните осигуровки, видно от приложените ведомости за заплати, фишове за изплатени работни заплати, месечни справки за възнаграждения на служителите.

Така постановеното решение е неправилно.

Основателно е оплакването в касационната жалба, че административният съд неправилно е обосновал законосъобразността на РА единствено с наличието на издадени РКО, като в противоречие с данните по делото е приел, че тези РКО са годни първични документи, че същите са издадени от "Апарел" ЕООД и удостоверяват изплатени от дружеството трудови възнаграждения с произход укрити приходи. Изводите на съда противоречат на чл. 7, ал. 2 от Закона за счетоводството, очертаващ задължителните реквизити на счетоводните документи. Съгласно посочената разпоредба, ордерите като документи, за които органите по приходите и първостепенния съд са приели, че касаят само дейността на предприятието на "Апарел" ЕООД, трябва да съдържат най-малко следната информация: 1. наименование и номер, съдържащ само арабски цифри; 2. дата на издаване; 3. предмет и стойностно изражение на стопанската операция; 4. име, фамилия и подпис на съставителя. В случая процесните ордери не съдържат номер, предмет на стопанската операция, нито име, фамилия и подпис на съставителя. Липсата на подпис на лице, снабдено с представителна власт досежно "Апарел" ЕООД, води до извода, че обсъжданите документи не могат да го обвържат с никакви правни последици, включително определяне на данъчни и осигурителни задължения. Нещо повече, във всеки от ордерите липсва и печат на дружеството, което е още един аргумент в подкрепа на направените по-горе изводи.

В реда на изложените мотиви следва да се посочи, че дори и за процесните ордери да се приеме, че същите са надлежно приобщени към материалите, събрани в хода на ревизията с Протокол № 12442/2.06.2010 г. на ТД - С., в който се сочи, че се приобщават ордери, иззети по сл. д. № 157/09 г. на ГД "БОП", то това обстоятелство не елиминира необходимостта същите да притежават предписаната от закона доказателствена сила, присъща на частните документи. Както обосновано твърди касатора, мотивите в обжалваното решение, потвърждаващо РА, се базират на неподписани от издателя РКО, а съгласно чл. 180 ГПК, доказателство съставляват само частните документи, подписани от лицата, които са ги издали.

Настоящият състав на касационната инстанция намира за основателно и другото основно оплакване в касационната жалба, което се свежда до следното: В РА органите по приходите се установили наличие на укрити приходи и изплатени по тях трудови възнаграждения, което съставлява положителен факт и доколкото РА е издаден по общия ред, а не по чл. 122 от ДОПК, то в доказателствена тежест на НАП е да установи наличието на укрити приходи от "Апарел" ЕООД. Административният съд не е извършил анализ на съдържанието на ордерите ведно с останалия доказателствен материал по делото, и конкретно- с констатациите и изводите на изслушаната съдебно- счетоводна експертиза, приета от съда като неоспорена от страните, поради което е достигнал до необосновани изводи, довели до неправилно приложение на материалния закон. Така, вещото лице е извършило проверка в счетоводството на "Апарел" ЕООД и е проследило както движението на стоковите наличности, така и движението на паричните касови наличности. Извършена е проверка на касата на дружеството, при която експертът е посочил, че в месечните и на датите, на които са издадени процесните РКО, няма намаляване на касовата наличност от изплатени в брой допълнителни възнаграждения- платените суми по РКО не са от паричните средства на "Апарел" ЕООД. Наред с това, вещото лице е установило, че няма неосчетоводени (неотчетени) приходи от продажби на стоки, от които дружеството да е изплатило сумите по ордерите, т.е. платените суми по РКО не са от приходите на "Апарел" ЕООД. Според експертното становище, при проверката не са открити други източници на счетоводни приходи, които да не са отчетени от "Апарел" ЕООД и от които да са били изплатени сумите по спорните РКО. По счетоводните регистри на дружеството са отчетени всички приход от друго естество, които не касаят реализирания стокооборот, но от тях не са изплащани суми по спорните РКО. "Апарел" ЕООД не е начислило разходи за допълнителни трудови възнаграждения и осигуровки по спорните РКО; в РА също не са признати разходи на дружеството за допълнителни трудови възнаграждения. Необоснован е изводът на първостепенния съд, че липсата на направени от страна на дружеството разходи за допълнителни трудови възнаграждения и осигуровки по процесните РКО не обосновавал извода, че дружеството не е изплащало ежемесечно допълнителни суми по трудови правоотношения, за което са съставяни РКО. След като, както бе посочено по-горе, сумите по РКО не са изплатени от паричните средства на дружеството, не са изплатени и от реализираните приходи от неговата дейност, не са начислени като разходи за трудови възнаграждения, не са признати и от органите по приходите като разходи за трудови възнаграждения, то следва да се приеме, че липсват нарушения на ЗСч и на НСС 19 "Доходи на персонала". Действително, при детайлен анализ на нормите на чл. 24, ал. 1 и чл. 42, ал. 2 и ал. 4 отЗДДФЛ, следва да бъде споделена тезата на касатора, че в посочения закон не се съдържа презумпция, че всяка парична сума, получена от работник, представлява трудово възнаграждение, до какъвто извод е достигнал административният съд. За да се приеме едно плащане за трудово възнаграждение, необходимо е кумулативното проявление на следните предпоставки: сумата да е платена на работника за сметка на работодателя и същата да е начислена от работодателя като трудово възнаграждение. При съобразяване с т. 1.1 от СС 19 се налага обобщаващият извод, че едва след начисляване на възнаграждението в счетоводството на работодателя като трудово и неговото изплащане за сметка на работодателя, за последния възниква задължение да удържи ДОД и осигурителни вноски. Като не е съобразил изискванията на данъчния закон по отношение на доходите от трудови възнаграждения и не е обсъдил доказателствата по делото в съответствие с тях, административният съд е достигнал до необосновани и неправилни изводи по съществото на спора.

Обжалваното решение е незаконосъобразно и на още едно основание- същото противоречи на СС 18 "Приходи", б. "г". Други случаи на признаване на приходи, т. 1 "Излишък на активи", както и на констатациите в самия РА по ЗКПО за 2007 г. и 2008 г., влязъл в сила в тази негова част. Неприложим е СС 18 "Приходи", в голяма степен станал основание за първостепенния съд да сподели изводите на органите по приходите и да потвърди процесния РА. СС 18, б. "г", т. 1 изисква отчитане на приход при наличие на касов излишък - превишение на паричните средства в касата на дружеството спрямо продажбите, установено чрез инвентаризация. Съдът необосновано е игнорирал данните от изслушаните свидетелски показания на св. К. и св. И., тъй като същите изцяло кореспондират с останалия доказателствен материал по делото. От тях се установява, че оставените от клиенти бакшиши не постъпват в касата на "Апарел" ЕООД. Не може да бъде споделен извода на съда, че средствата от клиенти, които не са постъпвали в касата на дружеството, са с характер на неотчетени по надлежния ред продажби. Това е така, тъй като с оглед цитираните разпоредби на СС 18, те не се считат за собственост на дружеството и текстът на б. "г", т. 1 от СС 18 не е приложим. Противно на приетото от съда, не са приложими и правилата за инвентаризация, тъй като паричните средства не са се намирали в патримониума на "Апарел" ЕООД.

Както бе споменато по-горе, изводът на административния съд, че бакшишите от клиенти са приход за "Апарел" ЕООД, от който за сметка на дружеството са изплатени сумите по РКО, е в противоречие и с констатациите на РА по ЗКПО за 2007 г. и 2008 г., влязъл в сила в тази негова част. Това е така, тъй като самите ревизиращи органи не са констатирали получени и неотчетени приходи от дружеството, включително от касови излишъци, като по този начин самите органи по приходите са приели, че оставените от клиентите бакшиши не са приход за "Апарел" ЕООД и не следва да бъдат отчитани от дружеството като приход. След като за целите на облагането по ЗКПО е прието от ревизиращите органи, че бакшишите от клиенти не са приход за ревизираното лице, то неправилно решаващият първоинстанционен съд е приел обратното за целите на ЗДДФЛ и КСО.

С оглед гореизложеното, съдебното решение, с което е отхвърлена жалбата на "Апарел" ЕООД против РА № 01-1003871/31.08.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., в частта досежно допълнително начислени данъчни и осигурителни задължения за 2007 г. и 2008 г. и лихви за забава в общ размер 147 563.56 лв, потвърдена с Решение № 1975/21.12.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. С., при Централно управление на Национална агенция за приходите следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна следва да бъде постановено друго по съществото на спора, с което да бъде отменен РА в така посочената му част.

Предвид изхода на процеса, решението следва да бъде отменено и в частта на присъдените разноски на приходната администрация. Касаторът е претендирал сторените разноски за двете съдебни инстанции, които с оглед изхода на спора и заявеното искане следва да му бъдат присъдени, като Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. С. при Централно управление на Национална агенция за приходите бъде осъдена да му заплати сумата 9 075 лв. - разноски за двете съдебни инстанции.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,