Решение № 8823 от 14.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3081/2015 г.

Решение № 8823 от 14.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3081/2015 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Д. С. С., от с. К., общ. Н. З. подадена чрез процесуалния му представител адв. Н. П., срещу Решение № 138 от 21.01.2015 г. по адм. дело № 3022/2013 г. по описа на Административния съд - Б., с което е отхвърлена жалбата на лицето срещу Ревизионен акт (РА) № 201301669 от 23.09.2013 г., издаден от орган по приходите в Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - гр. Б., ИРМ - гр. С., в частта, в която е потвърден с Решение № 373 от 2.12.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Б. при ЦУ на НАП, по отношение на установените на ревизираното лице задължения за ДДС за данъчните периоди 2008 г. - 2009 г. в общ размер на 4 744.14 лв. главница и 2 626.18 лв. лихви и задълженото лице е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. Б. при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 698.50 лв. Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон и при необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба са изложени доводи, че при провеждане на повторното ревизионно производство са допуснати съществени процесуални нарушения, защото не е спазен редът за преминаване към ревизия по особения ред. Задълженото лице не е уведомено по реда на чл. 124 ДОПК, че ревизията ще се проведе по реда на чл. 122 ДОПК и органът по приходите не е посочил кои от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК приема, че са налице, за да се премине към ревизия по този ред. Първоинстанционният съд неправилно е разпределил доказателствената тежест. В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилна преценка на събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства от страна на решаващия съд, което е довело до формиране на неправилен и необоснован извод за законосъобразност на РА, защото от показанията на разпитаните трима свидетели и от заключението на вещото лице по Съдебно-агрономическата експертиза (САЕ), не се установява, че Стефанов е получил приходи, различни от тези, които е декларирал в ГДД за ревизираните периоди. Обстоятелството, че декларираната в ГДД цена на пшеницата е по-ниска от определената по статистически данни за съответния период и по-ниска от декларираната цена от друг земеделски производител, който е упражнявал дейност в същия район, не доказва, че посочената цена от ревизираното лице е занижена. Касаторът твърди, че първоинстанционният съд не е обсъдил доводите му, че качеството на пшеницата през 2007 г. е било занижено. Освен това, от заключението на вещото лице е видно, че лицето е използвало стара техника, за да обработва земеделските земи и не е използвало достатъчно торове и препарати, с които да третира посевите, поради което качеството на продукцията е било занижено. Метеорологичните условия също са били неблагоприятни и са оказали негативно влияние на посевите. Твърди, че разликата между декларираните площи пред ДФ "Земеделие" и посочените в ГДД се дължи на факта, че не всички реално засяти площи са дали реален добив, защото част от тях са унищожени, а друга част от добива е раздаден за рента и засаден със семе, поради което няма как да се декларира доход от всички площи. Добитият през 2007 г. ечемик не е продаван, а добитите около 10 тона са използвани за изхранване на животните на касатора, в подкрепа, на който извод са свидетелските показания на тримата свидетели и заключението на вещото лице. По делото не е представено нито едно пряко доказателство, че към 31.10.2007 г. Стефанов е достигнал облагаемия оборот по чл. 96 ЗДДС. П. делото липсват конкретни данни на каква цена е продадена произведената земеделска продукция, защото преди касаторът да бъде регистриран по ЗДДС, същият като земеделски производител не е бил длъжен да води счетоводна отчетност. От друга страна, органът по приходите не е изложил никакви мотиви, защо смята, че приходът от продукцията е придобит именно в процесните данъчни периоди. В касационната жалба са изложени твърдения, че дори лицето да е укрило приходи, това би могло да се ползва само като аргумент за облагане с преки данъци по ЗДДФЛ, в която насока е цитирал практика на Върховния административен съд. Иска се отмяната на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Претендират се направените разноски по делото. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Б. при ЦУ на НАП не е взел становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при съгласно разпоредбите на чл. 218, ал. 1 и чл. 220 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, а по съществото й настоящият съдебен състав съобрази следното: Производството пред първоинстанционния съд е образувано по жалба на Д. С. С. срещу РА № 201301669 от 23.09.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Б., ИРМ - гр. С., в частта, в която е потвърден с Решение № 373 от 2.12.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Б. при ЦУ на НАП, по отношение на установените задължения на ревизираното лице за ДДС за данъчните периоди 2008 г. - 2009 г. в общ размер на 4 744.14 лв. главница и 2 626.18 лв. лихви. По делото е установено, че ревизираното лице е регистрирано като земеделски производител, считано от 20.03.2006 г. По реда на ДОПК е регистриран на 13.07.2007 г. с предмет на дейност отглеждане на зърнени, клубеноплодни, технически и фуражни култури, а по реда на ЗДДС жалбоподателят е регистриран по негов избор, считано от 22.06.2010 г. Във връзка с последната регистрация на основание чл. 96, ал. 1 ЗДДС същият е подал заявление като е декларирал общ облагаем оборот от 45 930 лв. за последните 12 месеца преди този, през който е подал заявлението. На задълженото лице са извършвани няколко проверки и предходна ревизия, приключила с РА № 201201029 от 31.07.2012 г., който е обжалван по административен ред. С решение № 403 от 5.11.2012 г. директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ), сега Дирекция "ОДОП" - гр. Б. при ЦУ на НАП е отменил РА, а преписката е върната за издаване на нов ревизионен акт за данъчните периоди: от 15.10.2007 г. до 31.10.2009 г., м. юли, м. август, м. октомври и м. ноември 2010 г. По делото е установено, че през ревизираните периоди ревизираното лице е обработвало основно собствени и наети под аренда земеделски площи - ниви и лозя, като добива пшеница, царевица, ечемик и слънчоглед. За 2007 г. жалбоподателят е подал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, като е декларирал общо получени доходи като земеделски производител в размер на 48 600 лв. в резултат на обработка на 500 дка. земя за производство на слънчоглед, 550 дка за производство на пшеница и 50 дка за производство на царевица. За следващите периоди след 2007 г. С. също е подавал такива декларации, но за нито една от тези години не е декларирал доход по-голям от 50 000 лв. Приходният орган е изискал информация за средните продажни цени и средния добив на декар на пшеница, царевица, ечемик и слънчоглед за региона, като в тази връзка е получил информация от МЗГ, Областна дирекция на ДФ "Земеделие" - С.; ДФ "Земеделие" Разплащателна агенция - С.; "Метеорологична станция" - гр. С.; Митница гр. Б.; О. Н. З., отдел "Бедствия и аварии"; кмета на с. К., община Н. З. и др. Приходният орган е направил съпоставка между декларираните от жалбоподателя доходи и тези, декларирани от други земеделски производители, обработващи земи в същия регион, които са отглеждали и добили в проверяваните периоди същите видове зърнени култури. Въз основа на направените справки и различието в посочените обработваеми площи в ГДД за 2007 г. и заявените площи пред ДФ "Земеделие", приходният орган е приел, че са налице обстоятелства, попадащи в хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК. За да постанови решението си, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, без да се допуснати съществени процесуални нарушения. По материалната законосъобразност на акта, съдът е приел, че от представените доказателства се установява наличието на хипотезата на чл. 122, т. 2 ДОПК, като основанията по чл. 122, т. 4 и т. 5 ДОПК не са доказани. Съдът изцяло е възприел за обосновани фактическите изводи на органите по приходите като е посочил, че данните от ДФ "Земеделие" Разплащателна агенция, се потвърждават от назначената и изслушана по време на съдебното производство САЕ. В ГДД за 2007 г. ревизираното лице е декларирало доходи от 1 100 дка. обработвана земя, а пред ДФ "Земеделие" Разплащателна агенция е декларирал, че обработва 1 871.5 дка. За разлика от 771.5 дка не са декларирани доходи от добивите. Административният съд е обсъдил всички събрани писмени и гласни доказателства и въз основа на тях е приел, че не е доказано, че С. не е реализирал доходи от недекларираните в ГДД площи, а част от продукцията е декларирана под средните продажни цени, поради което органите по приходите правилно са приел, че са били налице основанията на чл. 96, ал. 1 ЗДДС и задълженото лиже най-късно до 15.11.2007 г. е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС, след което е следвало да начислява ДДС върху извършените от него продажби. Първоинстанционният съд е извършил дължимата проверка по чл. 160, ал. 1 и ал. 2 ДОПК, като е разгледал и се е произнесъл по всички основания за законосъобразност на ревизионния акт, предмет на съдебен контрол, но неправилно е приел, че по време на ревизията не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да са се отразили на действителността на оспорения ревизионен акт. Видно от представените към административната преписка заповеди за възлагане на ревизия (ЗВР) № 1201904 от 9.11.2012 г., издадена от началник сектор Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - гр. Б., изменена със ЗВР № 1300290 от 11.02.2013 г., ЗВР № 1301070 от 13.05.201З г., ЗВР № 1301410 от 19.06.2013 г. и ЗВР № 1301669 от 19.07.2013 г. издадени от същият орган, предметът на ревизията е с обхват задължения за: данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за периода от 1.01.2006 г. до 31.12.2006 г.; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за периода от 1.01.2007 г. до 31.12.2010 г.; и ДДС за данъчен периоди от 15.10.2007 г. до 31.10.2009 г., от 1.07.2010 г. до 31.07.2010 г., от 1.08.2010 г. до 31.08.2010 г., от 1.10.2010 г. до 31.10.2010 г. и от 1.11.2010 г. до 30.11.2010 г. Никъде в заповедта не е посочено, че ревизията е по реда на чл. 122 ДОПК, а на ревизираното лице не е било изпратено уведомление по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК, че органът по приходите е установил наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Съдебната практика на ВАС е последователна, че само невръчване на уведомление по чл. 124 ДОПК, само по себе си не опорочава РА, издаден по особения ред на чл. 12 и сл. ДОПК, стига да е гарантирано правото на защита на ревизираното лице. В случая, освен посоченото процесуално нарушение и в ревизионния доклад (РД) и РА е видно, не е посочено, че ревизията е извършена по този ред, на посочените основания по чл. 122, ал. 1. За първи път в решението на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Б. при ЦУ на НАП е органите по приходите са приели, че данъчната основа за облагане на ревизираното лице следва да се определи по особения ред, тъй като са налице обстоятелствата, посочени в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК. Настоящият съдебен състав на касационната инстанция намира, че в случая грубо е било нарушено правото на защита на касатора, тъй като едва с решението на горестоящия административен орган на лицето е съобщено, че е обложено по аналог и точно кои хипотези от разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК са приложими. Отделно от това, в своето решение директорът на Дирекция "ОДОП" - гр . Б. при ЦУ на НАП не е изложил никакви мотиви, защо намира, че са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК. От своя страна, съдът само формално се е мотивирал, че са налице данни за укрити приходи по чл. 122, ал. 1, т. 2 АПК, което в случая е било предмет и на разглеждането на спора по същество. Действително, само по себе си обстоятелството, че приходните органи не са връчили уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК не е съществено процесуално нарушение, но в случая цялото ревизионно производство, проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК е било опорочено. Изложените съображения от първоинстанционния съд, че в предходното производство на лицето е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК, не не почиват на събрани по делото доказателства. Към административната преписка не са представени предходният РА, РД, решението на директора на Дирекция "ОУИ" (сега Дирекция "ОДОП") - гр. Б. при ЦУ на НАП, с което в първоинстанционното решение е посочено, че предходният РА е отменен и уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК, поради което не може да се провери какъв е бил предметът и обхватът на предходното ревизионно производство. Като е приел, че процесният РА е валиден акт, първоинстанционния съд е постановил решението игнорирайки пълното неприлагане на процесуалния закон, поради което решението му следва да бъде отменено изцяло. Спорът следва да се реши по същество като на основание чл. 168, ал. 2 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК се прогласи нищожността на оспорения ревизионен акт, като издаден при пълно неспазване на процедурата по извършване на ревизия по чл. 122 и сл. ДОПК. С оглед изхода на спора, на касатора следва да се присъдят разноски по делото за двете съдебни инстанции. За първоинстанционното производство по делото е представен списък на разноските по чл. 80 ГПК (л. 618), с който се претендират разноски в общ размер на 710 лв. (държавна такса - 10 лв., експертиза - 500 лв. и адвокатски хонорар - 200 лв.). Представени са доказателства за платена държавна такса в размер на 10 лв. и доказателства за платен депозит за вещо лице в размер на 500 лв. Представен е и договор за правна защита и съдействие (л. 525), в който е посочено, че е договорено възнаграждение в размер на 200 лв., със срок на плащане преди последното съдебно заседание, но в договора липсва отбелязване дали сумата е платена в брой или по банка. Въпреки това, по делото (л. 619) е представена разписка, от която е видно, че адвокатският хонорар е платен. Поради изложеното на касатора следва да се присъдят разноски по делото в размер на 710 лв. за първата инстанция За настоящото производство са представени доказателства за платена държавна такса в размер на 5 лв., но касаторът не се е явил в съдебно заседание, поради което тази сума следва да му се присъди в размер на 75 %, съобразно чл. 9, ал. 2 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а именно в размер на 3.75 лв. Въз основа на гореизложеното на касатора следва да се присъдят разноски по делото за двете инстанции в общ размер на 713.75 лв. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,