Решение № 4761 от 21.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1171/2015 г.

Решение № 4761 от 21.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1171/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 227, ал. 2 от АПК.

С решение № 886 от 27.01.2016 г. по адм. дело № 1171/2015 г. Върховният административен съд, първо отделение е отменил решение № 2617/01.12.2014 г. на Административен съд П. по адм. д. № 1793 по описа за 2014 г., с което е прогласена нищожността на ревизионен акт № 161100088/04.04.2011 година, поправен с РА за поправка на РА № 1113243/10.05.2011 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП – П., поради ограничаване обсега на съдебния контрол, което е в противоречие с процесуалните правила. На основание чл. 227, ал. 2 АПК, делото е насрочено в открито съдебно заседание.

Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", [населено място], моли да бъде отменено решение № 2617/01.12.2014 г. на Административен съд П. по адм. д. № 1793 по описа за 2014 г. Изразява несъгласие с решаващите изводи на първостепенния съд за значението за законосъобразността на РА на отсъствието на подпис в РД на единия от членовете на ревизиращия екип, както и на пороците в съдържанието на РД.

Ответникът - Д. П. У. с [фирма], [населено място], чрез повереника си адв. З., в писмен отговор, отрича основателността на жалбата. В последствие адв. Еленски в съдебно заседание излага доводи, че РА е и необоснован, тъй като събраните доказателства не кореспондират с изводите направени от органите по приходите. Счита, че липсата на мотиви е съществено нарушение на процесуалните правила, което препятства правото на защита и е самостоятелно основание за отмяна. Моли да бъде променена същността от нищожен на незаконосъобразен акт.

Заключението на прокурора е за основателност на жалбата.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в настоящото производство по чл. 227, ал. 2 АПК, е ревизионен акт № 161100088/04.04.2011 година, издаден от орган по приходите при ТД на НАП – П., поправен с РА за поправка на PA с № 1113243 от 10.05.2011 г., потвърден с Решение № 989 от 17.10.2011 г. на заместник-директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (Д"О. ") [населено място], понастоящем Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" както следва:

• установени задължения по чл. 35 от Закона за облагане доходите на физическите лица (ЗОДФЛ, отм.) за 2005 г. в размер от 17 971, 50 лв. и лихви върху посочената сума от 11 432, 41 лв.; за 2006 г. в размер от 156 271, 80 лв. и лихви върху посочената сума в размер от 78 094, 80 лв.;

• установени задължения по чл. 48 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2007 г. в размер от 12 671, 50 лв. и лихви върху посочената сума от 4 558, 56 лв.; за 2008 г. в размер от 11 854, 83 лв. и лихви върху посочената сума от 2 476, 79 лв.;

• установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС, отм.) и по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер от 42 598, 99 лв. и лихви върху посочената сума от 30 449, 99 лв.

Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното:

След извършена съпоставка на декларираното от Д. У. в подадените Г. и приложенията към тях и констатираното при извършената справка в Агенцията по вписванията, органите по приходите са приели, че ревизираният субект не е декларирал доходи от извършени сделки с недвижими имоти и вещни права върху тях, придобити в режим на съпружеска имуществена общност. Установено е, че са придобити множество недвижими имоти, върху които е изпълнено строителство, съгласно одобрена строителна документация, след което построените обекти, както и съответните идеални части от правото на строеж върху тези УПИ са продадени, заменени или дарени на трети лица, част от които са свързани такива по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Относно направените разходи по строителните услуги осъществявани от [фирма], [населено място] са изготвени справки по обект, с посочване стойността на осчетоводяването им и продажната цена на същите. Предвид изложеното е прието, че е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, обуславяща определянето на данъчната основа и дължимият данък по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Въз основа на заключение на експерта по проведена СОцЕ в хода на ревизията, органите по приходите са определили стойността на извършените строителни услуги в продаваните имоти, стойността на продадени УПИ и учредено право на строеж върху УПИ. Осланяйки се на тези констатации, органите по приходите са формирали данъчни основи по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, обобщени в РД и РА, към които по периоди са прибавени декларираните от лицето доходи и е получена годишната данъчна основа, послужила за изчисление на дължимите данъци по ЗОДФЛ (отм.); , ЗДДФЛ и ЗДДС (отм.); и ЗДДС. С. за данъчно третиране по ЗОДФЛ (отм.); и ЗДДФЛ са определени чрез сборуване на декларираните приходи по Г. към установените от ревизията такива и от общия размер на приходите са извадени признатите разходи. Намерено е, че при определяне пазарна цена за посочените доставки към свързани лица, както и за доставки на строителни услуги при бартерни сделки, независимо, че поземлените имоти и вещните права са придобити в режим на СИО, то разходите между съпрузите не следва да бъдат разделени поравно, тъй като част от тях са свързани с извършване на строителни услуги. Доходите от последните също не се отнасят наполовина между съпрузите.

В хода на съдебното производство са назначени единична и тройна съдебно-технически експертизи, заключенията по които са установили по-високи стойности от тези формирани от оценителя назначен в хода на ревизията.

Настоящият състав намира, че жалбата е частично основателна по следните съображения:

Основание за прилагане на презумпцията за достоверност на РА, установена с чл. 124, ал. 2 от ДОПК, е успешно проведеното главно доказване от приходната администрацията на наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Доказателствената тежест на органите по приходите в ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК за обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК следва от чл. 124, ал. 2, in fine от ДОПК. Не е налице спор относно факта на извършване от ДЗЛ на действия на разпореждане на имоти, а относно пазарната цена на недвижимите имоти /при продажбите и превишението й над продажната/. Спорът е решен с позоваване на източник на специални знания – заключението на приетата в ревизионното производство експертиза. Действително последната не съответства на изискванията на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени, предвид което не следва да се даде вяра на заключението от извънсъдебната фаза на производството. Както бе посочено по-горе обаче, заключенията на ангажираните в съдебното производство съдебно-технически експертизи – единична и тройна, изготвени в съответствие с посочената Наредба, са установили приходи от процесните обекти в по-големи размери от ревизионно установените, което би довело до увеличаване на облагаемите основи, формирани от недекларираните доходи, а оттам и до увеличаване размера на дължимите данъци, което е в противоречие с разпоредбата на чл. 160, ал. 5 от ДОПК, предвиждаща забрана за изменение на ревизионния акт в тежест на ДЗЛ. Последното налага настоящата инстанция да даде вяра на констатациите в заключението от извънсъдебната фаза. Предвид изложеното несъгласието на ревизираното лице с начина на определяне на цената с СОцЕ, е неоснователно.

Неоснователно е възражението за неправилно прилагане на пазарни цени за доставки към свързани лица и за доставки на строителни услуги при бартерни сделки. Прилагането им е обосновано с разпоредбите на чл. 30, ал. З, т. 2 от ЗДДС, отм. и чл. 27, ал. З, т. 1 от ЗДДС, налице са сделки между свързани лица и е установено отклонение от пазарните цени по методите предвидени в пар. 1, т. 10 от ДР на ДОПК. При безвъзмездните доставки, данъчната основа да е пазарната цена на предоставената стока или услуга – чл. 30, ал. 3, т. 4 от ЗДДС (отм.);.

Налице са признаците на отклонение от данъчно облагане, поради което законосъобразно органите по приходите са установили допълнителни задължения за подоходен данък. Съгласно разпоредбата на чл. 14, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО, отм.), във връзка с чл. 18, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.); , когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, дължимият данък на лицата се определя, без да се взема под внимание частично или изцяло резултатът от тези сделки.

Относно придобиването, заприхождаването и разпореждането с имуществото от страна на Д. У. в качеството й на [фирма] не е налице установеност. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за доходите от търговска дейност на РЛ в качеството му на ЕТ. При липсата конкретни касационни оплаквания относно източника на дохода инстанционният контрол се осъществява в обема по чл. 218, ал. 2 АПК.

При определяне на данъчната основа по ЗДДС (отм.); и ЗДДС не са взети предвид обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а основание за прилагане на пазарна цена отново са чл. 27, ал. З, т. 1 от ЗДДС и чл. 26, ал. 7 от ЗДДС. Установените задължения за ДДС са в резултат на увеличената данъчна основа за извършени от лицето облагаеми доставки, за които е приложена пазарна цена, взета от изготвената оценителна експертиза за определяне на пазарни цени. Органите по приходите правилно са приложили пазарната цена за доставки към свързани лица и за доставки на строителни услуги при бартерни сделки. За част от доставките допълнително е начислен ДДС въз основа на нотариален акт и издадени данъчни документи (фактури) за извършена строителна услуга от [фирма], като е установена допълнителна основа за облагане на основание пазарна цена за строителна услуга. Последните не са разделяни поравно между съпрузите, както е сторено при допълнителното начисляване на ДДС въз основа на нотариални актове за сделки на разпореждане с имущество, при които е приемана половината от данъчната основа предвид прекратяването на СИО с акта на разпореждане и с арг. от чл. 27 СК (отм.);.

Съществуването на спорните публични вземания определя като законосъобразен актът за установяването им, поради което жалбата на Д. П. У. следва да бъде отхвърлена в тази й част.

В частта, с която са определени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 06. 2006 г. в размер на 7 751. 40 лв., въз основа на нотариален акт (НА) № 260/06. 2006 г. за доброволна делба на недвижим имот в съсобственост със сем. Имреорови, за м. 03. 2007 г. в размер на 662. 57 лв. и прилежащите лихви за забава, въз основа на НА № 90.03.2007 г. за покупко-продажба на недвижим имот в режим на СИО с контрагент В. Т., както и за данъчен период м. 12. 2008 г. в размер на 4 474. 92 лв. и съответните лихви в резултат на осъществени сделки на разпореждане с недвижимо имущество с НА № 85.12.2008 г. с контрагент Ж. С., НА № 58.12.2008 г. с контрагент С. С. и НА № 59.12.2008 г. с контрагент Д. Б., следва да бъде посочено, че лицата - купувачи не са свързани с РЛ лица, а част от сделките са сключвани след влизането в сила на ЗДДС (Обн., ДВ, бр. 63 от 4.08.2006 г., в сила от деня на влизане в сила на Договора за присъединяване на Р. Б. към Европейския съюз, изм., бр. 86 от 24.10.2006 г., в сила от деня на влизане в сила на Договора за присъединяване на Р. Б. към Европейския съюз - 01.01.2007 г.).

Органът по приходите не е съобразил разпоредбата на чл. 80, параграф 1 от Директивата 2006/112/ЕО, а именно че за ДДС изчерпателно ли са изброени хипотезите, представляващи условия, при наличието на които държавата членка може да вземе мерки данъчната основа на доставката да е пазарната стойност на операцията и допустима ли е национална правна уредба като тази на чл. 27, ал. 3, н. 1 от ЗДДС за обстоятелства, различни от изброените в чл. 80, параграф 1, букви а), б) и в) от Директивата за ДДС. В решението на Съда на Европейския съюз по съединени дела С-621/10 и С-129/11 е прието, че чл. 80, параграф 1 от Директивата за ДДС изчерпателно посочва условията при които данъчната основа е пазарната стойност на операцията, поради което националното законодателство не може, да предвижда на основание на тази разпоредба данъчната основа да бъде пазарната стойност на операцията извън изброените в посочената разпоредба случаи. В противоречие с материалния закон, при правилно възприет момент на настъпване на данъчното събитие, органът по приходите неправилно е определил данъчна основа за посочените по-горе сделки. Макар основан на разпоредби от ЗДДС, този извод противоречи на разпоредбата на чл. 80, § 1 от Директивата за ДДС. А. на вторичното право ограничава хипотезите на възприемане на пазарната цена като данъчна основа за облагане с ДДС до сделки, при които страните имат семейни или други близки лични връзки, връзки по управлението, собствеността, членството, финансови или юридически връзки и това сочи на риск от загуба на данъчни приходи. Без тези предпоставки определянето на пазарна цена за данъчна основа е в противоречие със съюзното право (вж. 49 от цитираното решение по дело С-549/11). Следователно, за данъчната основа по сделките сключени с Т. Имреоров, Ж. С., С.. С., Д. Б. - и Б. Т., следва да се вземат Ѕ от посочените и получени престации, предвид режима на СИО, а именно за сделките с Т. Имреоров – 24 000 лева, Ж. С. – 6 000 лева, Ст. С. – 8 000 лева, Д. Б. - 9 000 лева и Б. Т. – 6 625. 68 лева. В конкретния случай, страните сами са определили насрещните престации. Налице са основания за промяна на определените стойности на оценяваните имоти, с които субектите по сделката са се съгласили и са постигнали договореност именно във връзка с тях. Действително получената сума (изравняващата дяловете при делбата извършена с НА) по сделката осъществена през м. 06. 2006 г. е 24 000 лева, но предвид режима в които се намира съсобствеността припадащата се сума на Д. У. е 12 000 лева, поради което дължимият ДДС е в размер на 2 400 лева, а не както е приел органа по приходите - 7 751.40 лв. През м. 12.2008 г. действително получената сума е 11 500 лева равняваща се на Ѕ от 23 000 лева, в резултат, на което дължимият ДДС по посочените сделки е в размер на 2 300 лева, а не както органа по приходите е приел ДДС в размер на 4 474. 92 лв. Действително получената сума от РЛ при осъществяване сделката през м. 03. 2007 г. е 3 312. 84 лева равняваща се на Ѕ от 6 625. 68 лева или дължим ДДС в размер на 662.57 лв. Установеният от настоящата инстанция дължим данък от осъществената сделка през м. 03. 2007 г. с купувач В. Т. е в идентичен размер с определения от приходните органи, предвид което остава дължим в същия размер, тъй като посочената сума в размер на 6 625. 68 лева е действително придобитата, а не пазарна такава.

Предвид изложеното, настоящият съдебен състав намира за незаконосъобразен РА в частта относно увеличената данъчна въз основа на НА № 260/06. 2006 г. за доброволна делба на недвижим имот в съсобственост със сем. Имреорови, НА № 85.12.2008 г. с клиент Ж. С., НА № 58.12.2008 г. с клиент С. С. и НА № 59.12.2008 г. с клиент Д. Б., поради което РА следва да бъде отменен за данъчни периоди м. 06.2006 г. за разликата над 2 400 лева до пълния размер от 7 751.40 лв. (5 351.40 лв.) и м. 12.2008 г. за разликата над 2 300 лв. до пълния определен размер 4 474.92 лв. (2 174.92 лв.) по посочените сделки.

При този изход на спора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" [населено място] се дължат деловодни разноски в размер 15 346. 37 лева на основание чл. 161, ал 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 и чл. 9, ал. 2 и ал. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а на Д. П. У. такива в размер на 222. 79 лева.

Воден от горното и на основание чл. 227, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,