Решение № 6160 от 17.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7297/2016 г.

Решение № 6160 от 17.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7297/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. В. против решение № 905/22.04.2016 г. на Административен съд, гр. В., постановено по адм. дело № 2815/2015 г., с което е отменен издаденият на А. К. Й., действаща и като ЕТ "Бети - А. Й.", ревизионен акт № 03000314001960-091-001/27.05.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП град В.. Изложени са доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Административният орган оспорва изключването от съда на разходи, представляващи вноски от ревизираното лице по банкова сметка на ЕТ. Оспорва включването на приход от 47 920 лева, получени средства от ЕТ. Според касатора съдът неправилно и в нарушение на чл. 202 ГПК е кредитирал заключението на вещото лице по т. 2 от поставените задачи, тъй като то е дадено въз основа на записванията от отделни счетоводни регистри (оборотна ведомост, сметка 503, сметка 492). Не са представени извлечения от банкова сметка за теглене на сумата и първичните счетоводни документи, въз основа на които са направени счетоводните записвания. Позовава се на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК относно доказателствената сила на фактическите констатации в ревизионния акт, издаден по реда на чл. 122 ДОПК. Оспорва и признаването на получен заем в размер на 14 000 лева от Св. Славов с доводи за неправилна преценка на събраните по делото доказателства, тъй като не установяват, че заемодателят и съпругата му сестра на ревизираното лице са разполагали със спестени парични средства. Оспорва и присъдените разноски, поради неправилна преценка на възражението за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Касационните основания се поддържат в допълнителна молба от 18.04.2017 г. на юрк. Г. Е. Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК за двете инстанции. Ответникът - А. К. Й., действаща и като ЕТ "Бети - А. Й.", чрез процесуалния си представител адв. В. Б. оспорва касационната жалба и моли да се потвърди първоинстанционното решение, по съображения, подробно изложени в представения по делото писмен отговор на жалбата. Претендира разноски за касационната инстанция. И в двете страни представят писмени доказателства по реда на чл. 219, ал. 1 АПК във връзка с касационните основания. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на А. К. Й., с ЕТ Бети - А. Й. са определени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 25 047.88 лева и лихви от 19 637.09 лева. Ревизията е повторна и е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Органите по приходите са приели, че направените от ревизираното физическо лице парични разходи превишават доходите й със сумата от 107 216.16 лева, което са квалифицирали като основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Приходите са формирани от изтеглени суми от банкови сметки, изплащане на депозит, признати получени заеми в общ размер на 88 000 лева, възстановени средства от ЕТ - общо 92 501.16 лева. Разходите са основно за вноски в ЕТ, внесени средства по банкова сметка на лицето, обичайните разходи за издръжка и живот по данни на НСИ, погасителни вноски по кредит, суми за откриване на депозит и вноски по депозит. След съпоставка е установен паричен недостиг към конкретни дати в общ размер от 107 216.16 лева. В хода на ревизията не са установени доходи от дейността й като ЕТ. Поради това сумата от 107 216.16 лева е приета за годишна данъчна основа на доходи от други източници на физическото лице, върху която е дължим данък от 25 047.88 лева и съответните лихви. С обжалваното решение съдът е отменил ревизионния акт изцяло. За да постанови този резултат съдът е анализирал установените в ревизионното производство приходи и разходи на парични средства от А. Й. и е обосновал краен извод, че за ревизирания период е налице крайно положително салдо към 31.12.2007 г. в размер на 40 321.46 лева. Този извод е основан на съображения за незаконосъобразност на формирания паричен поток на приходите и разходите на лицето. Според съда в противоречие с чл. 17 от ЗДДФЛ органите по приходите са определили данъчната основа на моментни салда, а не на годишна база. Изложени са мотиви, че за да е налице основа (доход) за облагане по смисъла на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК, установеното превишение на разходите над приходите следва да е на годишна база. Съдът е установил незаконосъобразност и на формирания размер на приходите и разходите на ревизираното лице за 2007 г. Приел е за доказан приход в размер на 47 920 лева, възстановена сума на ревизираното лице от ЕТ "Бети - А. Й.", който незаконосъобразно не е взет предвид при формиране паричния баланс на лицето. В тази връзка съдът е съобразил извършеният в ревизионния доклад анализ на записванията в счетоводството на ЕТ по дебита и кредита на счетоводни сметки 501, 503, 492, въз основа на който органите по приходите са приели, че взетите операции отразяват предоставянето и получаването на парични средства на собственика за 2007 г. Посочил е, че при тези доказателства ревизиращите органи са включили в изготвения паричен баланс, като приход сумите 72501.60 лева, 3000 лева и 17 000 лева, представляващи възстановени средства на собственика от ЕТ. Съдът е кредитирал заключението на съдебно - счетоводната експертиза от 01.02.2016 г. по т. 2 от поставените задачи, в което вещото лице след проверка по представените в преписката месечна оборотна ведомост за м. 09.2007 г., извлечение от сметка 503 "Разплащателна сметка в лева", и извлечение от сметка 492 "Разчети със собственици" на ЕТ Бети - А. Й., констатира, че е осчетоводено теглене от разплащателната сметка и погасяване на задължение към ЕТ на собственика в размер на 47 920 лева на 05.09.2007 г. и е направил извод, че посочената сума следва да бъде включена в приходите на ревизираното лице. Съдът въз основа на представените в хода на ревизията писмени доказателства /договор и разписки за връщане на заем/ е приел, че е доказано получаването на 14 000 лева по договор за заем сключен със С. Д. С.. По отношение на разходите, в решението е обоснован извод за незаконосъобразност на разходи за вноски в ЕТ, които са направени от А. Й. чрез банкови преводи от личната й банкова сметка по банковата сметка на ЕТ. В тази връзка е кредитирано допълнителното заключение на ССЕ по т. 3 от постановените задачи, в което след анализ на извлеченията от банковата на сметка на ревизираното лице е констатирало, че конкретни вноски не са направени в брой и ги е елиминирало от разходната част на парични баланс. Съдът е коригирал и размера на обичайните разходи за издръжка и живот, като въз основа на свидетелските показания по делото е приел, че А. Й. не употребява алкохол и тютюневи изделия, поради което незаконосъобразно е включен разход за такива от 125 лева. По тези съображения съдът е формирал краен извод, че в приходите на ревизираното лице следва да се включат сумата от 47 920 лева, възстановени средства от ЕТ на 05.09.2007 г. и сумата от 14 000 лева, получен заем, а от разходите на лицето следва да се изключат вноските в ЕТ, установени от вещото лице, които са направени по банков път от разплащателната сметка на собственика по сметка на търговеца. Кредитирал е паричния поток на Йовчева, изготвен в приложение № 3 на допълнителното заключение на ССЕ, изготвено след включване на приход от 47 920 лева и изключването на разходите за вноски в ЕТ преведени по банкова сметка и установено положително салдо в размер на 36 446.46 лева. Към тази сума е прибавил получения заем от 14 000 лева и е намалил разходната част със сумата от 125 лева, разходи за тютюневи изделия и алкохол по данни на НСИ и е установил превишение на приходите за 2007 г. в размер на 40321.46 лева. С тези мотиви съдът е приел, че не е налице основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, поради което нормата на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК не намира приложение т. е. не е налице данъчна основа за облагане с данък върху доходите, поради което и установените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ със съответните лихви, се явяват незаконосъобразни. Останалите възражения на ревизираното лице за разполагаеми парични средства в по-голям размер съдът е отхвърлил като неоснователни. Решението е правилно като краен резултат. Възраженията в касационната жалба, които по същество представляват доводи за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила по преценка на доказателствата по делото, са неоснователни. Правилно съдът е приел, че данъчната основа на доходите на физическото лице от 107 216.16 лева е формирана в нарушение на чл. 17 ЗДДФЛ, на моментни салда. Този извод се подкрепя от основното заключение на съдебно - счетоводната експертиза /ССЕ/ по т. 1 от поставените задачи. По отношение на разходите за вноски в ЕТ, които са направени по банков път, правилно и в съответствие с чл. 202 от ГПК съдът е кредитирал заключението на вещото лице, което изключва онези вноски, които са направени по банков път от личната разплащателна сметка на А. К. Й. чрез банков превод по сметка на ЕТ. В тази част заключението на вещото лице се подкрепя от събраните още в хода на ревизията писмени доказателства, в това число и извлечение от банковата сметка на физическото лице в банка SG Експресбанк за 2007 г. В подкрепа на този извод е и представеното по реда на чл. 219, ал. 1 АПК от ответника по касация извлечение от банковата сметка на едноличния търговец, където тези суми са постъпили. В касационната жалба не се оспорва обстоятелството, че изключените от съда разходи за вноски в ЕТ са направени по банков път. Доводите за неправилност на решението в тази част, са свързани с твърдения на касатора, че преведените суми, са постъпвали по банковата сметка на ревизираното лице чрез вноски от С. К., работила по трудово правоотношение в ЕТ през ревизирания период като продавач консултант и от С. Н. - син на на А. Й.. Въз основа на тези обстоятелства, касаторът счита за логично внесените суми по банкова сметка да са оборотни средства на ЕТ или лични средства на ревизираното физическо лице. Тези факти се твърдят за първи път в касационното производство и за тях важи забраната за нови фактически установявания по чл. 220 АПК. От друга страна тези обстоятелства не намират опора в събраните по делото доказателства, нито в констатациите в ревизионния доклад. От съдържанието на последния е видно, че вноските по банкова сметка от С. К. и от синът Нойков, които са установени още в хода на ревизията от представеното извлечение от банковата сметка не са участвали при формирането на паричния поток на Йовчева, нито като приход, получен от трето лице или от оборот на ЕТ, нито като разход на лични средства на лицето. По отношение на сумата от 47 920 лева, заключението на вещото лице, че тази сума е изтеглена от разплащателна сметка на ЕТ и е предоставена на лицето се подкрепя от записванията в счетоводството на ЕТ. Възражението в касационната жалба, че заключението е дадено въз основа на счетоводни регистри - оборотна ведомост, извлечения от сметки 492 и 503, без да са изследвани първичните счетоводни документи. Правилно съдът е отбелязал, че въз основа на същите счетоводни документи (главна книга и хронология съответно на сметка 503 и 501) органите по приходите са признали в приходите на лицето всички други суми, възстановени на собственика през 2007 г. - 72501.60 лева, 3000 лева и 17 000 лева. В ревизионния доклад липсват мотиви защо е изключена сумата от 47 920 лева, отразена като възстановени средства на собственика в същите документи. Заключението се подкрепя и от представените по реда на чл. 219, ал. 1 АПК от ответника по касация писмени доказателства - извлечение от банкова сметка на ЕТ, партиден лист за покупка на валута, РКО от 05.09.2007 г., от които се установява, че от ЕТ е осъществена покупко-продажба на валута на стойност 80 920 лева, от които 33 000 лева са внесени и заведени по сметка 501 "Каса" на ЕТ, а 47 920 лева, са отразени по сметка 492 Разчети със собственици. При тези доказателства правилно съдът е кредитирал установеното от вещото лице салдо към 31.12.2007 г., което е превишение на приходите над разходите. Само на това основание е правилен крайният му извод за незаконосъобразност на установените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ, тъй като не е налице основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК за облагане по особения ред и облагаем доход по смисъла на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. Правилно съдът е приел, че разходът за тютюневи изделия и алкохол, в размер на 125 лева е неотносим към ревизираното лице. Този извод се подкрепя от събраните по делото гласни доказателства. Настоящият състав намира за неправилно приетото от съда, че е доказан получен заем в размер на 14 000 лева от С. Д. С.. Основателен в тази връзка е доводът на касатора, че по делото не е установено заемодателят да е разполагал с предоставените парични средства. неправилността на този извод, не влияе на крайния резултат за отмяна на ревизионния акт, тъй като от заключението на ССЕ е установено превишение на приходите над разходите и без тази сума. В мотивите на решението, заемът от 14 000 лева е включен допълнително към приходите на ревизираното лице, установени от експертизата. По изложените съображения, настоящият състав намира, че решението, с което определеният данък по чл. 48 ЗДДФЛ е отменен, е валидно, допустимо и правилно и следва да се остави в сила. Решението е правилно и в частта на присъдените разноски. Не е допуснато нарушение на чл. 161, ал. 2 ДОПК, като е отхвърлено възражението на административния орган за прекомерност на платеното от другата страна адвокатско възнаграждение. При преценката си съдът е съобразил фактическата и правна сложност на делото и обема на осъществената адвокатска защита пред първата инстанция, поради което решението и в тази част следва да се остави в сила. При този изход на спора, право на разноски за касационната инстанция има ответника по касация. По делото е представен списък на разноските по чл. 80 ГПК за адвокатско възнаграждение в размер на 4 600 лева. Настоящият състав намира, че представените по делото доказателства за платено адвокатско възнаграждение не са за осъществената по делото адвокатска защита от адв. В. Б.. Съображенията за това са следните: От представеното по делото пълномощно от 01.09.2016 г. се установява, че А. Й. е упълномощила за процесуално представителство пред Върховния административен съд по адм. д. № 7297/2016 г. заедно и поотделно следните лица: 1/ Адвокатско дружество Д. И. и съдружници, 2/ адв. Д. М. И. и 3/. адв. В. Е. Б.. Процесуалното представителство по делото е осъществено от адв. В. Б., който е подписал и представил отговор на касационната жалба и се е явил в съдебно заседание на 18.04.2017 г. От приложените писмени доказателства - пълномощно, договор за правна защита и съдействие от 01.09.2016 г., фактура № 220/21.03.2017 г. и преводно нареждане от 21.03.2017 г. е видно, че адвокатското възнаграждение е по договор за правна помощ, сключен с АД "Д. И. и съдружници", а не с адв. В. Б.. Фактурата за сумата от 4600 лева е издадена от адвокатското дружество и плащането чрез кредитен превод е направено по сметка на дружеството. По делото процесуално представителство от АД "Д. И. и съдружници" по смисъла на чл. 71 от ЗА не е осъществено. От служебното извършената справка в единния регистър на адвокатските дружества се установи, че адв. В. Б. не е съдружник в АД "Д. И. и съдружници". Не са представени доказателства за преупълномощаване на адв. Б. от АД "Д. И. и съдружници" по смисъла на чл. 71, ал. 2 ЗА. Не се установява и наличието на договор между адв. Б. и адвокатското дружество по чл. 76 от ЗА и упълномощаване на адвоката съгласно чл. 77 от ЗА. От съдържанието на представеното по делото пълномощно е видно, че страната е овластила както адвокатското дружество, така и адв. В. Б. за процесуално представителство по делото заедно или поотделно. Пред първата инстанция страната е представлявана от адв. Б. и от адв. Ф. от Адвокатско дружество "Неделчев, Филипова и партньори", като от административния съд е присъдено адвокатско възнаграждение, платено на дружеството. Въз основа на посочените доказателства, не може да се приеме, че платеното от А. Й. адвокатско възнаграждение в размер на 4600 лева по сметка на АД "Д. И. и съдружници" е за осъществената от адв. В. Б. адвокатска защита по делото. По делото не са налице доказателства за платено възнаграждение в полза на адв. В. Б., който е извършил процесуалните действия пред касационната инстанция. Отговорността по чл. 161 от ДОПК обхваща направените във връзка с водене на делото разноски, каквито в случая не са доказани. С оглед на изложеното независимо от изхода на спора, разноски на ответната страна за настоящата инстанция, не следва да се присъждат. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,