Решение № 2379 от 22.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7000/2017 г.

Решение № 2379 от 22.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7000/2017 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град П. обжалва решение № 700/27.04.2017 г. на Административен съд - П., постановено по адм. дело № 589/2017 г. в частта, в която е отменен ревизионен акт № 261401408/22.07.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП град П., по отношение на следните задължения:

• допълнително начислен ДДС в размер на 17034.63 лева и лихви от 8 072.15 лева;

• допълнително установен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. - в размер на 586.26 лева и лихви от 320.77 лева; за 2009 г. - 5 717.60 лева и лихви от 2 481.84 лева и за 2012 г. - в размер на 507 лева и лихви от 63.22 лева;

• установените окончателни осигурителни вноски за 2012 г. за ДОО в размер на 1049.92 лева и лихви от 130.91 лева, за ДЗПО - 410.13 лева и лихви от 51.14 лева и ЗО - 656.20 лева и лихви от 81.83 лева;

• установените авансови осигурителни вноски за фонд "Общо заболяване и майчинство" за 2008 г. в размер на 100.80 лева и лихви от 11.92 лева; за 2009 г. - 109.20 лева и лихви от 94.66 лева, за 2010 г. - 176.40 лева и лихви от 115.71 лева, за 2011 г. - 176.40 лева от 79.60 лева и за 2012 г. - 176.40 лева и лихви от 43.48 лева.

В касационната жалба са изложени оплаквания за неправилност и необоснованост на решението в обжалваната част, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон и неправилна преценка на доказателствата по делото. Основните аргументи на касатора са по отношение изводите на съда, че не е доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и по-конкретно данни за укрити приходи от продажби на стоки, получени по неотчетени фактури на Д. Х. АД. Счита, че не следва да доказва факта на получаване на стоките от ревизираното лице по тези фактури, тъй като е релевантен за облагането по материалния закон. В тази връзка, твърди, че основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е подкрепено от събраните по делото доказателства за издаването на първични счетоводни документи с получател ревизирания търговец, които са редовно отразени в счетоводството на доставчика Д. Х. АД. Последният изрично е потвърдил сключването на сделките и размяната на дължимите престации, стоките са доставяни до обекта на получателя по доставката, установен е начина и лицата, чрез които са получавани стоките, като за част от фактурите съдът е установил, че са подписани и от работещото в обекта лице, което е индиция, че са получени от ревизирания. Позовава се на решението на Съда на ЕС от 5.10.2016 г. по дело С-576/15 относно допустимостта на национална правна уредба като тази по чл. 122 ДОПК и на тълкувателно решение № 5/14.07.2004 г. на ОСС на ВАС относно реквизитите на данъчната фактура.

По отношение на обжалваните осигурителни вноски, касаторът твърди, че част от задълженията за периода 2008 г. - 2012 г. произтичат от невнесени авансови вноски за фонд "Общо заболяване и майчинство", което осигуряване ревизираното лице е избрало с декларация от 2003 г. и не е променило за ревизираните периоди.

По отношение на окончателния размер на осигурителните вноски за 2012 г. счита, че нормата на чл. 124а ДОПК е приложима, както и че са установени основанията за прилагането й по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК.

Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът - Ж. Т. Г. от гр. Х. в качеството му на ЕТ "Х. Г. - Ж. Г.", чрез процесуалния си представител адв. М. К. оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, изложени в представени по делото писмен отговор от 12.06.2017 г. и писмено становище от 16.01.2018 г. Претендира разноски за касационната инстанция.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна. Съображенията за това са следните:

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на Ж. Т. Г. от гр. Х. с ЕТ "Х. Г. - Ж. Г." са установени следните задължения:

• ДДС в общ размер на 17034.63 лева и лихви от 8 072.15 лева за периода от 15.01.2009 г. до 31.12.2010 г.;

• данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 586.26 лева и лихви от 320.77 лева;

• данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер от 5 717.60 лева и лихви от 2 481.84 лева;

• данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 507 лева и лихви от 63.22 лева;

• задължителни осигурителни вноски за ДОО за периода 2008 г. - 2012 г. - в общ размер на 6575.68 лева и лихви от 4393.49 лв.; вноски за здравно осигуряване (ЗО) за периода 2008 г. - 2012 г. в общ размер 3057.95 лева. и лихви 1207.05 лева и вноски за ДЗПО-УПФ за периода 2008 г. - 2012 г. в общ размер на 2063,58 лева и лихви 1346,94 лева.

Данъчната основа по ЗДДС и ЗДДФЛ е формирана на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 7 ДОПК. В хода на ревизията органите по приходите са приели, че са налице данни за укрити приходи от продажба на стоки по неотчетени фактури, издадени от "Д. Х." АД с получател ЕТ "Х. Г. - Ж. Г." за доставки на цигари. По ЗДДС са приели, че търговецът е достигнал облагаем оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС и е следвало задължително да се регистрира по ЗДДС в срок до 14.01.2009 г. Оборотът за регистрация е формиран от декларираните от търговеца нетни приходи от продажби, стойността на неотчетените покупки, установени при насрещната проверка на "Д. Х." АД и стойността на бракуваните цигари, увеличени с търговската надценка на ревизираното лице. Поради това и на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС е начислен ДДС за ревизираните периоди от 15.01.2009 г. - 31.12.2010 г.

По ЗДДФЛ органите по приходите са установили, че за ревизираните периоди на 2008 - 2012 г. лицето е декларирало доходи по приложение 7 на ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, подлежащи на облагане с окончателен /патентен данък. Данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2012 г. е резултат от установено несъответствие на разходите на ревизираното физическо лице и декларираните/получените доходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК.

Задълженията за осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за 2008, 2009 и 2012 г. са определени върху формирания окончателен размер на осигурителния доход на основание съответно чл. 6, ал. 8 КСО, чл. 156, ал. 7 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО във връзка с чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ЗДДФЛ.

С ревизионния акт са определени като дължими и осигурителни вноски за ДОО, фонд "Общо заболяване и майчинство" в размер на 3.5 % от минималния осигурителен доход в общ размер на 739.20 лева за периода 2008 - 2012 г. и съответните лихви. Органите по приходите са приели, че лицето е декларирало осигуряване за всички осигурителни рискове, а е внасяло авансови вноски само за фонд "Пенсии", поради което са увеличили размера на дължимите вноски с 3.5 % за всеки от ревизираните периоди.

Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 2309/23.02.2017 г. по адм. дело № 13341/2015 г. Върховният административен съд, осмо отделение е отменил предходно решение на административния съд, с което жалбата е отхвърлена изцяло, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Дадени са указания да се изложат мотиви във връзка с данните за укрити приходи от продажби на стоки, получени по фактурите от "Д. Х." АД като се разграничат кои от доставките са реално извършени и кои не, съобразно заключението на съдебно - графологическата експертиза, придружаващите всяка доставка документи и от наличието на други доказателства в тази насока.

При новото разглеждане на делото съдът е отменил изцяло оспорения ревизионен акт. С оглед изричното изявление касационния жалбоподател, следва да се приеме, че решението се обжалва в частта, в която е отменен ревизионния акт относно изрично посочените в касационната жалба задължения за ДДС, данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, авансови осигурителни вноски за фонд "Общо заболяване и майчинство" в общ размер 739.20 лева и съответните лихви и осигурителни вноски за довнасяне върху окончателния размер на осигурителни доход за 2012 г. В останалата част, в която са отменени установените задължения за окончателни осигурителни вноски за 2008 г. и 2009 г., поради неприложимост на чл. 124а ДОПК, първоинстанционният съдебен акт е влязъл в сила, като необжалван.

За да отмени ревизионния акт съдът е приел, че не се установяват посочените от органите по приходите обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 7 ЗДДФЛ за провеждане на ревизията по особения ред. Този извод е мотивиран с липсата на доказателства за доставяне и получаване на стоките (цигари)по неотчетени фактури за 2008 г. и 2009 г., издадени от Д. Х. АД. Според съда фактът, че 14 от общо 119 неотчетени фактури, са подписани от съпругата на ревизирания търговец, която работи в търговския обект, не е достатъчно доказателство за получаване на стоките. Болшинството от фактурите не са подписани от представител на ревизираното лице и предвид липсата на други доказателства за прехвърляне правото на разпореждане със стоките в негова полза, съдът е приел, че не е установено реалното осъществяване на тези доставки. В мотивите на решението е посочено, че само действителното получаване на стоките прави възможно последващото им разходване и генерирането на приходи от продажбата им, които да са укрити, както се твърди от органите по приходите. Установено е също, че търговецът не е разполагал с процесните фактури. Според съда не е доказано и твърдяното от доставчика плащане по фактурите. Поради това и предвид липсата на доказателства за получаване на стоките, съдът е обосновал извод, че не е възниквало задължение за осчетоводяването им и съответно, че не са установени данни за укрити приходи от последващата им продажба.

Относно формирането на данъчната основа по чл. 48 ЗДДФЛ, съдът е кредитирал заключението на ССЕ по т. 5.4, според което данък не се дължи за 2008, 2009 и 2012 г. В мотивите си е посочил, че от събраните по делото доказателства се установяват разполагаеми парични средства у жалбоподателя, които покриват разходите му. Приел е, че от проведеното пълно насрещно доказване са установени разполагаеми парични средства, получени по дарение от родителите на Ганев и съпругата му. В тази връзка съдът е кредитирал показанията на св. В. Д. - очевидец на предаването на сумата от 10 000 лева от бащата на ревизираното лице и св. Т. К. - баща на съпругата Р. Г., който потвърждава под страх от наказателна отговорност, че лично е предал сумата от 5 000 лева.

За да отмени установените ЗОВ съдът е съобразил тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по т. дело № 3/2015 г. на ОССК на ВАС за неприложимост на реда по чл. 122-124 ДОПК по отношение на задължения, възникнали преди влизане в сила на чл. 124а ДОПК (15.02.2011 г.). Допълнителен аргумент за незаконосъобразност на ревизионния акт в тази част е почерпен от липсата на мотиви в ревизионния акт защо установените обстоятелства за укрити приходи навеждат на извършвана от лицето трудова дейност по смисъла на чл. 4, ал. 3, т. 1 - т. 4 КСО и чл. 1, ал. 1 от НООСЛБГРЧМЛ. Законът не е установил презумпция в тази насока, поради което на общо основание тези обстоятелства подлежат на установяване от органите по приходите, което в случая не е сторено.

По тези съображения първоинстанционният съд е приел жалбата за основателна и е отменил ревизионния акт.

Решението е неправилно в частта, в която установения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е отменен изцяло.

Предмет на касационното производство са задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2012 г., резултат от установено несъответствие на направените от лицето разходи с декларираните доходи - основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред и определяне на данъчна основа за облагане с преки данъци на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК.

Основателно е оплакването в касационната жалба за неправилна преценка на доказателствата, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. В нарушение на чл. 202 ГПК съдът е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) по т. 5.4, без да го обсъди във връзка с останалите доказателства по делото. Заключението в тази част е изготвено въз основа на твърдението на ревизираното лице, че е разполагало с налични парични средства към 1.01.2008 г. в размер на 110 000 германски марки, представляващи спестявания от работа в Германия през периода 1992 г. - 1995 г., съответно за получени дарения от баща му в размер на 10 000 лева, направено на 20.02.2008 г. и от тъста му в размер на 5 000 лева, през 2009 г.

По делото не са налице доказателства, че сумата от 110 000 германски марки, които вещото лице е приело за 110 000 лева е била налична и разполагаема на ревизираното лице към 1.01.2008 г. В хода на ревизията е установено, че Ж. Г. е работил в Германия. В ревизионния доклад въз основа на представени бележки от работодател Й. Х. ООД са направени фактически констатации за изплатен доход от 10 825.65 германски марки през периода м. 06.1992 г. - м. 11.1992 г. Органите по приходите са изчислили левовата равностойност на тази сума според действащия по време среден курс на лева спрямо германската марка - общо 166 823.26 лева към 1992 г. Твърдението на Ганев, че периодично е обменял сумите е останало недоказано в хода на ревизията и в съдебното производство. От писмените му обяснения, дадени при извършената проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО) е констатирано, че спестявания от работа в Германия са вложени за закупуване на стока от ЕТ през 2007 г. От представената справка е установено, че през 2007 г. Ганев е внесъл в търговското си предприятие сумата 52 000 лева. Посочените факти, не доказват наличност на сумата от 110 000 германски марки, съответно 110 000 лева към 1.01.2008 г. предвид дългия период от време от 1992 г. до 1.01.2008 г. От друга страна вещото лице, в т. 5.4 посочва, че е направило изчисленията си по т. 5.4 според поставената от жалбоподателя задача и твърденията му за получени суми.

От изложеното следва, че съдът неправилно е приел за доказана сумата 110 000 лева и кредитирал експертното заключение с включена тази сума като начално салдо към 01.01.2008 г. Относно включените дарения в размер на 15 000 лева, правилно съдът е кредитирал заключението на ССЕ, което в тази част кореспондира с показанията на разпитаните по делото свидетели за предаване на сумите.

В ревизионния доклад (стр. 2) са налице изрични констатации, че през ревизираните периоди на 2008 г., 2009 г. и 2012 г. Ж. Г. е декларирал с ГДД доходи от стопанска дейност като ЕТ, облагани с окончателен годишен (патентен) данък, съответно в размер на 1 769.71 лева, 2 846.93 лева и 4 579.04 лева. След като органите по приходите са включили като разход на лицето платения от него патентен данък за този вид доходи, то е следвало да вземат предвид и декларирания доход при преценката на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Нормата изисква съпоставка между получените/декларираните доходи и имущественото състояние на ревизираното лице.

С оглед на изложеното и съобразно методиката на вещото лице по ССЕ, за 2008 г. се установяват приход в размер общо 10 769.71 лева (10 000 лева дарение от бащата и 1 769.71 лева, доход от стопанска дейност като ЕТ), които превишават разходите, установени в хода на ревизията от 10 182.83 лева. За този период решението за отмяна на ревизионния акт е правилно постановено като краен резултат.

За 2009 г. предвид изложеното по-горе приходите са в размер на 8096.93 лева (5000 лева дарение, 250 лева от продажба на МПС и 2 846.93 лева доход по ГДД от стопанска дейност като ЕТ). Разходите са в размер на 62 242.37 лева, формирани от вложени парични средства в търговското предприятие и обичайните разходи за издръжка и живот и патентен данък. Налице е превишение на разходите над приходите със сумата 54 145.44 лева. Това е и данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК, която подлежи на облагане за 2009 г., за който период в съответствие с чл. 122, ал. 4 ДОПК е установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. За пълнота следва да се посочи, че от данъчната основа не следва да се приспадат задължителни осигурителни вноски, тъй като такива са недължими на основание чл. 124а ДОПК за този период и в тази част ревизионният акт е отменен. При данъчна основа от 54 145.44 лева и данъчна ставка от 10 % - данъкът е в размер на 5 414.54 лева. След приспадане на 200 лева платен патентен данък, съобразно методът, използван от органите по приходите - данъкът за довнасяне е в размер на 5 214.54 лева и съответните лихви. С ревизионният акт е определен данък в размер на 5 917. 60 лева и след приспадане на патентния данък от 200 лева, допълнително задължение в размер на 5 717.60 лева и съответните лихви.

От изложеното следва, че решението е неправилно постановено в частта, в която е отменен данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 5 214.54 лева и съответните лихви от 2 263.57 лева и следва да се отмени в тази част. Вместо него да се постанови друго, с което жалбата в тази част да се отхвърли като неоснователна. За разликата над тази сума до пълния определен размер на задължението от 5 717.60 лева, решението е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила.

За 2012 г. приходите са в размер на установения при ревизията деклариран доход в размер от 4 579.04 лева от стопанска дейност като ЕТ, за която е платен патентен данък от 200 лева. Органите по приходите са включили платения данък като разход на лицето, но не са включили получения доход. Поради това сумата от 4 579.04 лева следва да участва при извършване на съпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Други доходи и разполагаеми парични средства не са установени за този период. Размерът на разходите е посоченият в ревизионния доклад - 8 663.50 лева. Налице е превишение на разходите с 4084.46 лева. Неправилно съдът е приел, че не е доказано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 - 124 ДОПК за този период. Дължимият данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е 408.45 лева при установен в ревизионния акт данък от 507 лева и съответните лихви. За сумата 408.45 лева и съответните лихви в размер на 50.94 лева, решението с което е отменен ревизионния акт следва да се отмени и да се отхвърли жалбата. За разликата над тази сума до пълния размер на определения за внасяне данък - 507 лева и съответните лихви решението в частта по ЗДДФЛ е правилно.

В останалата обжалвана част решението е правилно като краен резултат, но по различни мотиви.

По ЗДДС:

Данъкът е начислен на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС - периода от 15.01.2009 г. до 31.12.2010 г., в резултат на констатации, че ревизираното лице е формирало облагаем оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС за задължителна регистрация към 31.12.2008 г. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Съдът е изпълнил указанията на горната инстанция съгласно чл. 224 АПК и е изложил мотиви по спора за укрити приходи от неотчетени продажби на стоки, получени по фактури, издадени от Д. Х. АД. Неправилно и в противоречие с доказателствата по делото е приел, че не са налице данни за укрити приходи от продажби на стоки по 14-те фактури, издадени от този доставки. За тези фактури по делото е доказано получаването на стоките от ревизираното лице от събраните по делото доказателства. Общата стойност на стоките по тези фактури е изчислена от вещото лице - 2 566.12 лева за конкретни периоди на 2008 г. По останалите фактури правилно е прието, че не се доказва доставянето на стоките. По решението на Съда на ЕС по дело С-576/15, на което се позовава директорът на дирекция ОДОП - П. в касационната жалба, за да е допустимо презумиране на приходите в случаите като процесния, е необходимо да се докаже, че стоките са получени от задълженото лице, съответно че е разполагало с неотчетените фактури. В конкретния случай тези обстоятелства са установени само за стоките по 14 от общо 119 фактури. Неоснователно е възражението, че органите по приходите нямат задължение да установяват факта на получаване на стоките при ревизията по особения ред. Доказателствената тежест за установяване на тези обстоятелства произтича от задължението да установят основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи.

Съдът не е извършил дължимата проверка за законосъобразност на ревизионния акт по чл. 160, ал. 2 ДОПК и не е обсъдил останалите фактически основания за формиране на облагаемия оборот към 31.12.2008 г. и по-конкретно констатациите за укрити приходи от продажби на стоки, отчетени като бракувани.

От мотивите на ревизионния доклад е видно, че към 31.12.2008 г. органите по приходите установяват облагаем оборот от 88 191.91 лева. Оборотът е формиран както следва: 32 304.60 лева, декларирани нетни приходи от продажби, 45 303.53 лева неотчетени продажби на стоки, за които не е признато бракуване по протокол от 15.05.2008 г. и протокол от 11.12.2008 г. и 10 583.78 лева, неотчетени приходи от продажби на стоки, получени по неотчетени фактури на Д. Х. АД.

В ревизионния доклад на страница 32 е налице изрична констатация на органите по приходите, че стойността на бракуваните стоки пред 2008 г. е 42 682.79 лева и включва ДДС (ДО на стоки 35 569 лева и ДДС 7113.79 лева). Тази стойност с ДДС е приета за отчетна стойност на стоките, върху която е начислена търговската отстъпка/ търговската надценка на продажбите от 6.14 % и е определена продажна стойност на неотчетени приходи от продажба на стоки, за които не е доказано бракуване в размер на 45 303.53 лева.

От заключението на вещото лице по ССЕ т. 5.2 се установява, че отчетната стойност на стоките по фактурите на Д. Х. АД, за които е доказано, че доставени и получени от ревизирания търговец и не са отчетени е общо 2 556.12 лева. С търговската отстъпка/надценка стойността е 2 730 лева. Следвайки подхода на органите по приходите вещото лице е определило облагаем оборот към 31.12.2008 г. в размер на 80 338.13 лева (32 304.60+45303.53 +2730) и е посочило, че за ревизирания търговец е възникнало задължение да регистрация по ЗДДС към 14.01.2009 г. В тази връзка е изчислило дължимия ДДС за 2009 г. (считано от 15.01.2009 г.) - в размер на 5 263.42 лева върху стойността на декларираните приходи от продажби - 31 550 лева и без стойността на неотчетени приходи от продажби по фактури за доставки от Д. Х. АД и от приход от продажба на стоки, за които не се признават основанията за бракуване. Алтернативно е изчислен размера на ДДС за 2009 г. - 9 326.13 лева, в хипотеза, в която бракът на стоки се третира като неотчетени продажби със средна търговска надценка за този период от 6.28 % на обща стойност 24376.24 лева. (л. 658 от делото.).

За 2010 г. не е констатирано бракуване стоки или неотчетени приходи от продажби по фактури от доставчиците, поради което вещото лице е изчислило размера на ДДС от 4 557.27 лева върху стойността на декларираните приходи от продажби в размер на 27 343.61 лева.

Съдът не е обсъдил заключението на вещото лице по т. 5.2 и не е изложил никакви мотиви за наличието на облагаем оборот за задължителна регистрация. Неправилно е приел, че стоките по 14 - те фактури, за които СГЕ установява, че са подписани от Р. Г. - материално - отговорно лице при получателя, не са получени. Това обстоятелство се установява и от събраните в хода на ревизията писмени обяснения на Н. Г. - шофьор на МПС с рег. № Х 2026 ВА, с което тези доставки са извършени. Следователно данъчната основа на продажбите на тези стоки участва в облагаемия оборот по чл. 96, ал. 1 във връзка с ал. 2 ЗДДС.

Съдът не е обсъдил фактическите констатации в ревизионния доклад за основанията за извършеното бракуване. Законосъобразно и в съответствие със събраните доказателства органите по приходите не са признали бракуване на цигари на стойност 15 113.81 лева с ДДС по протокол от 15.05.2008 г., поради възникнал пожар. Представените документи за възникнал пожар се отнасят до търговски обект № 26, докато ревизираният търговец е стопанисвал търговски обект № 23 на Централен зеленчуков пазар в гр. Х. бул. България по силата на договор за наем, сключен с "П." ЕООД, гр. Х.. Поради това следва да се приеме за недоказано основанието за бракуване на стоки на стойност 15 113.81 лева с ДДС (с данъчна основа 12 594.84 лева и ДДС 2 518.97). За тези стоки органите по приходите законосъобразно са приели, че са продадени, тъй като не било е спорно, че са получени от търговеца и липсват в съставения от него инвентаризационен опис към 31.12.2008 г. Поради това в облагаемия оборот на основание чл. 96, ал. 2 ЗДДС следва да се включи сумата от 12 594.84 лева завишена с търговската отстъпка/надценка на търговеца от 6.14 % или 13 368.16 лева.

По останалите протоколи, следва да се приеме, че основанието за бракуване на стоката - наводнение в стопанисвания от търговеца обект № 23 на Централен зеленчуков пазар в гр. Х. е доказано от представените от наемодателя "П." ЕООД протоколи за констатирани аварии в същия обект през м. 12.2008 г. и м. 12.2009 г., довели до увреждане на стоката в обекта.

Съгласно чл. 96, ал. 2 ЗДДС облагаемият оборот включва данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително и доставките със ставка нула. От констатациите в ревизионния доклад и от констатациите на ССЕ е видно, че органите по приходите са формирали оборота въз основа на стойностите на бракуваните стоки с ДДС, в нарушение на посочената разпоредба. Това се дължи и на факта, че самото ревизираното лице е отчитало материалните си запаси по стойност с ДДС съгласно констатациите на ССЕ, както и приходите от продажби.

Установената от вещото лице сума на неотчетените приходи от продажби на стоки по 14 фактури от Д. Х. АД с търговската надценка е 2 730 лева. При декларирани нетни приходи от 32 304.60 лева, следвайки изчисленията на вещото лице и на органите по приходите облагаемият оборот е 48 402.76 лева (32 304.60 +13 368.16 + 2730). Поради това за търговеца не е възникнало задължение за регистрация по ЗДДС към 14.01.2009 г. Решението в тази част, в която начисленият ДДС е отменен е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила.

По отношение на ЗОВ оплакванията в касационната жалба са неоснователни.

Действително съдът не е изложил никакви мотиви относно начислените авансови вноски за ДОО фонд "Общо заболяване и майчинство" и не е разграничил по основание и размер този вид задължения. Тези вноски в общ размер от 739.20 лева и съответните лихви не са определени на основание чл. 124а ДОПК. Те са определени по материалния закон - чл. 6, ал. 1, т. 3 КСО, въз основа на фактически констатации за декларирано от ревизираното лице осигуряване за всички осигурителни рискове. Поради това доказателствената тежест за установяване на основанието за начисляване на тези вноски е на органите по приходите. В случая по делото не е установено, че лицето е декларирало осигуряване за общо заболяване и майчинство. Фактическите констатации в ревизионния доклад за това обстоятелство се основават на справка за история на осигуряването като самоосигуряващо се лице на Ж. Г., в която като вид осигуряване е посочено всички осигурителни рискове. Данните от тази справка не са подкрепени с други доказателства. Не е приложена декларацията на ревизираното лице от 13.06.2003 г., с която се твърди, че е направен изборът за вида осигуряване. По чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО едноличните търговци са задължително осигурени за инвалидност, поради общо заболяване, за старост и за смърт. Осигуряването за общо заболяване и майчинство е по избор на лицето - чл. 4, ал. 4 КСО. Направеният от лицето избор, следва да се установи при условията на пълно доказване от органите по приходите. Основателно е възражението на жалбоподателя, че за процесните периоди 2008 - 2012 г. осигурителният му стаж, осигурителният му доход и размера на осигурителните вноски, са удостоверени от органите на НОИ съгласно представените преписи от осигурителната му книжка.

От изложеното следва да се приеме, че решението в тази част е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила.

Касационната жалба е неоснователна и в частта на отменените окончателни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2012 г. Тези вноски са определени на основание чл. 124а ДОПК като в осигурителния доход е включен доходът от друга дейност с неустановен произход. Правилно в тази връзка съдът е приел, че не е установено осъществяването на трудова дейност, за която възниква задължение за формиране на окончателен размер на осигурителния доход и се дължат вноски в размерите, определени за самоосигуряващи се лица.

Предвид всичко изложено, настоящият състав преценява, че решението следва да се отмени в частта, в която е отменен ревизионния акт относно определения за внасяне данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. за сумата от 5214.54 лева и съответните лихви от 2 263.57 лева и за 2012 г. - за сумата от 408.45 лева и съответните лихви от 50.94 лева. В останалата обжалвана част, решението е правилно постановено като резултат и следва да се остави в сила.

По разноските:

При този изход на спора, искането на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" гр. П. за присъждане на юрисконсултско възнаграждение следва да се уважи съобразно материалния интерес по уважената част от касационната жалба - 7 937.50 лева (главница и лихви), като се присъди сумата от 2 907.50 лева за защита от юрисконсулт по всички образувани дела пред двете инстанции.

На ответника се дължат разноски съобразно материалния интерес по отхвърлената част от касационната жалба - 30 310.67 лева (главница и лихви), ри обжалван интерес от общо 38 248.17 лева. Ж. Г. е направил разноски за адвокатска защита в касационното производство от 400 лева, платени в брой съгласно договор за адвокатска защита и съдействие от 7.06.2017 г., поради което следва да му се присъдят разноски в размер на 316.99 лева.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,