Решение № 14859 от 12.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6135/2013 г.

Решение № 14859 от 12.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6135/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП против Решение № 489/04.03.2013 г. на Административен съд /АС/ - гр. Бургас, постановено по адм. д. № 782/2012 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 1101522/27.12.2011 г. издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП, с който на "Старт 07" ООД, гр. Бургас са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 1.07.2008 г. до 31.12.2010 г. в общ размер на 50 695,76 лева и е начислена лихва за забава в общ размер на 11 798,07 лева, както и задължения по ЗКПО за данъчни периоди от 1.01.2008 г. до 31.12.2010 г. в общ размер на 29 001,57 лева и лихва от 5 238,69 лева. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства подкрепят наличието на основание за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Намира, че при издаването на оспорения РА не са допуснати коментираните от съда съществени нарушени на административнопроизводствените правила и същите не обуславят формирания извод за незаконосъобразност на акта. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Старт 07" ООД, гр. Бургас, в о. с. з. чрез процесуален пълномощник, оспорва същата като неоснователна и моли съда да остави в сила първоинстанционното решение. Претендира осъществените пред касационната инстанция разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Бургас е Ревизионен акт № 1101522/27.12.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, в частта, потвърдена с решение № 117/13.03.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас, при ЦУ на НАП. За да се произнесе по неговата законосъобразност, съдът е приел от фактическа страна следното: В хода на надлежно образуваното ревизионно производство органите по приходите са констатирали, че през процесните данъчни периоди дружеството е осъществявало услуги по провеждане на курсове за обучение за придобиване на правоспособност за управление на превозни средства в учебен център "Старт 07". Преценили са, че ревизираното лице не е отчело пълния размер на реализираните от тази дейност приходи, като определените от него цени за услугата са в размер на 320 лв. за обучаем през 2008 г. и по 300 лв. за 2009 г. и 2010 г. На основание чл. 50, ал. 4 от ДОПК с протокол № 1106214/31.10.2011 г. ревизиращите са приобщили експертна оценка, изготвена във връзка с предходна ревизия на "Елит груп М" и въз основа на същата са определили обобщени цени, послужили за база за установяване на задълженията на "Старт 07" ООД за ревизирания период. За 2008 г. са приели, че тази цена възлиза на 560 лв. за обучаем, от които 93,33 лева ДДС, а за 2009 и 2010 г. - по 633,33 лв., от които 105,55 лева ДДС, в резултат на което са достигнали до заключение за наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. След връчване на уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК органите по приходите са определили данъчна основа по периоди на базата на посочените цени и на основание чл. 86 от ЗДДС са доначислили ДДС в общ размер от 50 695,76 лева. Съобразно същите параметри са установени и задълженията за корпоративен данък за данъчни периоди 2008, 2009 и 2010 г. и е определена следващата се лихва за забава. При тези фактически констатации, административният съд е приел, че събраните доказателства не подкрепят наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, поради което обвързващата материална доказателствена сила на фактическите констатациите в РА е опровергана. Посочил е още, че осъществените от ревизираното лице доставки не са между свързани лица, поради което спрямо тях е неприложима разпоредбата на на чл. 27, ал. 3 от ЗДДС, предвиждаща идентитет между данъчната основа и пазарната цена. Изложил е аргументи, че не е установено сключването на сделки при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчното облагане, поради което незаконосъобразно с РА е определен допълнителен корпоративен данък. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, довело до необоснованост и противоречие с материалния закон. Основателни са оплакванията на касатора, че административният съд не е обсъдил всички събрани в хода на ревизионното производство доказателства във връзка с установяването на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, мотивирало органите по приходите да преминат към облагане по аналог. Решаващият състав е игнорирал представените от Началник - сектор "ПП" - ОД на МВР Бургас изпитни протоколи за проведено от ревизираното лице допълнително обучение на водачи на МПС и не е съпоставил извлечените от тях данни с отразените счетоводно услуги. В тази връзка в решението липсват каквито и да е фактически констатации, а те пряко обуславят извода за наличие на укрити приходи, а от там и заключението за евентуална установеност на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Наред с горното, по делото са проведени две ССчЕ, заключенията по които също не са обсъдени и не са взети предвид при постановяване на обжалвания съдебен акт. Административният съд е коментирал единствено изводите на експерта в ревизионното производство и е изложил доводите, поради които е приел, че с приобщаването на тази експертиза е допуснато процесуално нарушение. Само по себе си обаче и по аргумент от чл. 160, ал. 1 във вр. с ал. 4 от ДОПК същото не може да има за своя правна последица отмяната на РА, а е предпоставка в хода на съдебното производство да се съберат такива относими доказателства, въз основа на които спорът да се изясни от фактическа страна и да се реши по същество. В случая, както първоначалното, така и повторното заключение на вещите лица по проведените ССчЕ сочат по - високи обобщени стойности на приходите от предоставяната услуга, реализирани от други лица, упражняващи същата дейност при същите или подобни условия, а тяхната съпоставка със заявените от ревизираното лице стойности пряко рефлектира върху извода за наличие на укрити приходи. Тези констатации на експертите обаче са останали необсъдени от решаващия състав, който в противоречие с приложимите специални разпоредби на чл. 122 и сл. от ДОПК е изследвал единствено предпоставките по чл. 27, ал. 3 от ЗДДС. Те са ирелевантни и неприложими при определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, който предвижда, че при определяне на основата за облагане с данъци органът по приходите взема предвид посочените относими към съответното лице обстоятелства, сред които и обобщените данни за реализираната печалба, съответно приходите или доходите от други лица, упражняващи същата или подобна дейност при същите или подобни условия - т. 12. При установеност на основанието по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и с оглед презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, в тежест на ревизираното лице е да опровергае верността на фактическите констатации в РА, включително и тези, касаещи относимите параметри при определяне на данъчната основа. В случая, те са били предмет на изследване на проведените ССчЕ, но в нарушение на съдопроизводствените правила не са обсъдени от решаващия състав. Тъй като този процесуален пропуск пряко е повлиял на формираната от решаващия състав крайна воля, то същият следва да се квалифицира като съществено процесуално нарушение. В резултат на неговото допускане са останали неизяснени релевантни за спора факти, обстоятелства и обобщени данни за стойността на услугата, които са релевантни както за определяне на размера на данъчните основи, така и за стойностите на установените данъци по ЗДДС и ЗКПО. Необходимостта от установяването на факти, за които събирането на писмени доказателства не е достатъчно и установената в чл. 220 от АПК забрана за фактически установявания в касационното производство налагат отмяната на първоинстанционното решение като неправилно и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане същият следва да обсъди всички събрани относими доказателства във връзка с основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и в случай, че установи неговото наличие, да приложи следващото от разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК разпределение на доказателствената тежест, в съответствие с което да формира фактически и правни изводи във връзка с констатациите в РА, ССчЕ и досежно релевантните параметри за определяне на данъчните основи и следващият се върху тях размер на данъка по ЗДДС и ЗКПО. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във Върховния административен съд. Така мотивиран, Върховният административен съд, състав на първо отделение