Решение № 14898 от 12.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4543/2013 г.

Решение № 14898 от 12.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4543/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Маргарита Петкова Сидерова срещу решение № 305/11.02.2013 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 2113 по описа за 2012 г., с което е отхвърлено оспорването й против ревизионен акт № 261201076/17.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив относно определените на Маргарита Сидерова данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер 2 182.30 лева и лихви за забава 1 884,42 лева и за 2005 г. в размер на 3 838.26 лева със закъснителна лихва 2 841.50 лева, както и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 30 220.17 лева с лихва за забава 14 114.63 лева. Твърдят се процесуални нарушения на съда при преценката на доказателствата засягащи установяванията му за източниците и размера на доходите, както и за размера на разходите. Оспорват се изводите за съществуване на установените с РА данъчни задължения. Иска се отмяна на решението на АС Пловдив и на РА. Ответникът по касация - директорът на Дирекция ОДОП - гр. Пловдив отрича основателността й. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт са установени в тежест на Маргарита Сидерова задължения за подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер 2 182.30 лева и лихви за забава 1 884,42 лева и за 2005 г. в размер на 3 838.26 лева със закъснителна лихва 2 841.50 лева, както и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 30 220.17 лева с лихва за забава 14 114.63 лева. Данъчната основа е определена по реда на чл. 122 от ДОПК като отрицателна разлика между приходите и разходите: за 2004 г. - 9 900.32 лева; за 2005 г. - 18 242.75 лева и за 2007 г. - 30 220.17 лева. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122-124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК /несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект/. Несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК е мотивирано чрез съотнасяне на придобитите доходи от данъчния субект и семейството му по данъчни периоди /което включва съпруга Колю Сидеров/ и разходите им. По критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК общо са изчислени приходите и разходите на съпрузите, след което отрицателните разлики в баланса по данъчни периоди са разделени поравно с позоваване на факта на брачната връзка и на разпоредбата на чл. 19 от СК (отм.). За съпоставката на разходите с приходите, по отчетни периоди в приходната част са включени получените суми от пенсии, изтеглени суми от банки, от продажба на имущество /недвижими имоти/ и от наеми. Като разходи са възприети платените суми за внесените суми в банки; вноски от съпруга в "Динамика" ЕООД, разходите за издръжката за живота по статистически данни на НСИ, разходи за строителство на обект "Жилищна сграда на три етажа с гаражи и магазин" в гр. Хасково, ул. "Македония" № 16. Разходи за строителство не са включвани в отчетните 2004 г. и 2005 г., а за 2007 г. те са в размер 304 003 лева. Доказателствен източник за стойността на СМР е заключението на приета в хода на ревизията експертиза на в. л. инж. Надя Стефанова. Органите по приходите са отнесли към 2006 г. приход от 20 000 лева - средства, предоставени от дъщерята Даниела Сидерова с източник капаро от Никола Канев за продажба на недвижим имот. Отказали са да включат в приходите заем 15 000 лева от брата на съпруга, получен през 2002 г. и от Даниела Сидерова в размер 50 000 лева през 2005 г. заради липсата на доказателства за предаване на сумите и за произхода на средствата; със сходни мотиви е отказано възприемането като приход на сумата 12 000 германски марки - заем от сина и снахата на ревизираното лице. АС Пловдив е приел за доказани предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Следвал е изцяло изводите по фактите и правото на приходната администрация. Обосновал е дължимостта на определянето на пазарна цена на СМР с позоваване на чл. 122, ал. 2, т. 7 от ДОПК. Затова е ценил установяващото пазарна цена заключение на в. л. Стефанова, а не това на в. л. Гиздаков от хода на съдебното дирене, което е изготвено "на базата на количествено-стойностна сметка". По заключението на Гиздаков стойността на СМР е 152 900 лева. Съдът е отказал да приеме за доказана тезата на жалбоподателя за приходи с източник договори за заем. Решението е неправилно в частта решаваща спора за съществуването на данъчни задължения за 2007 г. и правилно в останалата му част. Неправилен е основаният на институти на СК (отм.) подход на приходната администрация и на съда при определянето на данъчната основа за облагане с подоходен данък на ревизираното лице, при който се вземат предвид общо приходите и разходите на семейството на касатора и разделената на две отрицателна разлика се квалифицира като облагаем доход. На националната позитивна правна уредба не е познат института на семейното подоходно облагане. Обосноваване на общност на приходи и разходи за определяне на задължението за подоходен данък не следва и от института на съпружеската имуществена общност по приложимият по време Семеен кодекс от 1985 г. /отм., ДВ бр. 47 от 23.06.2009 г., в сила от 1.10.2009 г./. При действието на чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), СИО като съпритежаване на права, се разпростира само върху правото на собственост, другите вещни права, както и върху вземанията по парични влогове, ако са придобити по време на брака в резултат на съвместен принос. Придобитите от съпруга доходи, освен ако не се трансформират в права по чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), не са предмет на СИО и към тях е неотносима презумпцията за съвместен принос по чл. 19, ал. 3 от СК (отм.). За права вън от обхвата на СИО са неприложими разпоредбите за съвместния принос и той не се презюмира. Пак при действието на отменения СК разходите за задоволяване на нужди на семейството се поемат общо от съпрузите, а отговорността за поетите задължения за удовлетворяване на такива нужди е солидарна - чл. 25 от СК (отм.). Не съществува нормативен източник за разделянето поравно на разходите, дори да са за нуждите на семейството. Не правото, а моралът, е регулатор на обществените отношения по издържането на семейството. Ако разходите за нуждите на семейството са поети от единия от съпрузите, това не предполага за целите на данъчното облагане разпределянето им в някакво съотношение между съпрузите. Общото изследване на съотношението между приходите и разходите на съпрузите е допустимо в контекста на правилото на чл. 123, 1, т. 2 от ДОПК във вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, за да се обоснове прилагането на презумпцията за подлежащ на облагане доход при явно и съществено превишаване на разходите на лицето и свързаните с него над декларираните получени средства, когато лицата са в едно домакинство. Необходимостта данъчното задължение да има конкретен субект предполага определянето на данъчната основа по критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК да се извърши по отношение на субекта на задължението. Разделянето на две на разликата между разходите и получените средства може да бъде обяснено с неразграничимостта на приходите и разходите на живеещите в едно домакинство свързани лица, но не и с позоваване на разпоредбите на отменения СК. Несъгласието на касатора с първоинстанционното решение е заради упрека му към оценката на доказателствените средства, извършена от административния съд. Тази правно-логическа дейност следва да се извърши в контекста на правилата за разпределение на доказателствената тежест. При ревизия, проведена по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК обвързаността да проведе главно пълно доказване на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е за приходната администрация - чл. 124, ал. 2 от ДОПК, а последицата е презумпцията за достоверност на констатациите по РА. Изборът от органите по приходите на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК предполага установяване на несъответствие между приходите и имущественото състояние на ДЗЛ, като е и от значение за формиране на данъчната основа по критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК /вж. чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК/. При оценката на доказателствените средства относими към данъчните задължения за 2007 г. съдът не е съобразил съществените процесуални правила - чл. 12, чл. 202 и чл. 236, ал. 2 от ГПК, чл. 49, чл. 122, ал. 2 и чл. 124, ал. 2 от ДОПК, както и правилата на формалната логика. Неправилно с арг. от чл. 122, ал. 2, т. 7 от ДОПК инстанцията по същество е обосновала изискването за определяне на пазарна цена на СМР, чието плащане е отнесено към разходите на Сидерова. За определянето на недостига на средства по чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК като презюмиран доход е дължимо съотнасяне на разходите с получените средства, затова е неотносим критерият по чл. 122, ал. 2, т. 7 от ДОПК за пазарната цена на придобити имущества. Не стойността на придобитото имущество е изследвала и приходната администрация при обосноваване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. В тази връзка неоснователно е кредитирано заключението на в. л. Стефанова за определяне на пазарна цена на СМР. В противоречие с дължимото според чл. 202 от ГПК априори е възприет изводът за включване в разходите и на 15 % печалба за предприемача при липсата на спор за извършването на строежа по стопански начин. Безкритично е възприет и предложения от експерта период на извършване на разходите, както и обхвата на дейностите предмет на оценката. Основан на изискването за определяне на действителните разходи е подходът на в. л. Гиздаков за равномерно по отношение на финансирането изпълнение на СМР през процесния период 2004 - 2007 г. Както правилно сочи този експерт липсват данни за времето на изпълнение на довършителните дейности. Нелогично в заключението на Стефанова големият обем разходи са отнесени към 2007 г., след като конструкцията на сградата е приета през 2001 г. и е покрита през същата година. Ако Гиздаков мотивира позицията си за липса на хидроизолация на строежа с разположението му и липсата на подземни етажи, то Стефанова необосновано е приела извършването на такива работи. По заключението на в. л. Гиздаков разходите за строителство в 2007 г. са 17 329 лева при сочени в РА 304 003 лева, при което балансът на приходите и разходите е положителен, а не отрицателният по РА - 257 534.78 лева. Аргумент в посоката за положителна салдо в този отчетен период е и инерционният подход на приходната администрация да възприеме като начално салдо за периода сумата 14 625.38 лева, представляваща крайно салдо за 2006 г., но определено при разходи за строителство 85 000 лева по данните от РД в предходна ревизия без да се вземе предвид заключението на Стефанова за разходи от 30 471 лева - по заключението на в. л. Гиздаков те са дори по-малко/. При редуцирането на разходната част на баланса за 2007 г. не съществува презюмирания доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, към който да се отнесе ставката по чл. 48 от ЗДДФЛ. Основателно АС Пловдив не е ценил писмените доказателствени средства за установяване на получени заеми от жалбоподателя, което да преодолее последиците от недостига на средства в отчетните 2004 и 2005 г. Вън от съмнение е възможността с писмени доказателствени средства да се установяват спорните факти - чл. 49 от ДОПК, но доколкото се установяват факти, с чието осъществяване жалбоподателят обосновава настъпването на благоприятни правни последици, то изискването е за главно пълно доказване - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. При неясният произход на средствата убеждаващото въздействие на договорите за заем и декларациите е разколебано. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта отхвърляща оспорването на РА относно установените задължения за подоходен данък за 2007 г. и за лихвата върху данъчното задължение и отмяна на тази част от РА. В останалата му част съдебният акт следва да бъде оставен в сила. При този изход на спора на приходната администрация не се следва деловодни разноски, а касаторът не е поискал присъждане на такива. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение