Решение № 8591 от 14.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1827/2013 г.

Решение № 8591 от 14.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1827/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново срещу Решение № 666/2.01.2013 г., постановено по адм. дело № 429/2012 г. по описа на Административен съд - гр. Велико Търново, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 051102904/19.11.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден в тази му част с Решение № 170/29.03.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ". Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че изводът на съда относно неправилното приложение на презумпцията на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК спрямо подоходното облагане за 2006 г. е незаконосъобразен. Навежда довода, че превишението на разходите над приходите към определен период от календарната година е достатъчно основание да се приемат за установени основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Сочи, че събраните в хода на ревизионното производство доказателства обосновават определеният размер на недекларирания облагаем доход за 2010 г. и правилното приложение на разпоредбата на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата, като по същество моли съда да отмени атакуваното решение в обжалваните му част и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата срещу РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - Ивайло Вилимов Томов, чрез процесуален пълномощник, с писмено отговор и в о. с. з. оспорва жалбата като неоснователна и моли съда да остави в сила първоинстанционното решение в атакуваните му части. Касационна жалба срещу Решение № 666/2.01.2013 г., постановено по адм. дело № 429/2012 г. по описа на Административен съд - гр. Велико Търново, в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № 051102904/19.11.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден в тази му част с Решение № 170/29.03.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" е депозирана и от Ивайло Вилимов Томов. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че при формиране на фактическите изводи за паричния поток за 2005 г. съдът е игнорирал част от представените доказателства и необосновано не е кредитирал представената писмена декларация за дарение от 1500 лв. и показанията на разпитания свидетел. Намира, че към приходната част за 2005 г. следва да се включи и сумата от 10 000 евро, получена по договор за заем с румънски гражданин, в резултат на което би се променило както крайното салдо за тази година, така и релевантните параметри за следващите. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени първоинстанционното решение в обжалваните му части и вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспорения РА. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП с писмен отговор оспорва нейната основателност. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура изразява подробно мотивирано становище за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби са депозирани от активно процесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - гр. Велико Търново е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № 051102904/19.11.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 170/29.03.2012 г. на Директора на ДОУИ - Велико Търново, с който за Ивайло Вилимов Томов са определени допълнителни данъчни задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) както следва: за 2005 г. - 668.83 лв., за 2006 г. - 4594,22 лв. и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер от 2051,84 лв. за 2009 г. и 1350 лв. за 2010 г., ведно със съответните лихви. За да осъществи дължимата преценка и обоснове формираните крайни правни изводи, съдът подробно е анализирал събраните доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, въз основа на които от фактическа страна е приел следното: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, обоснован с наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за всички ревизирани периоди. Изводите за тяхната установеност органите по приходите са аргументирали с осъществения анализ на представените доказателства, въз основа на които е прието, че ревизираното лице е местно по смисъла на чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗОДФЛ (отм.), респ. чл. 4 от ЗДДФЛ и е данъчно задължено за облагаемите доходи, получени през процесните години от източници в страната и чужбина. Преценено е, че за всеки ревизиран период е налице превишение на установените разходи над декларираните и получени доходи, респективно - че доходите му не отговарят на имущественото и финансовото му състояние, като и, че са налице укрити доходи. За 2006 г. и 2010 г. са установени и доходи от продажби на недвижими имоти съответно от 2 288 лв. и 13 526,84 лв., които са отразени при съставяне на паричните потоци за разполагаемите в брой суми. След съпоставката на контроверзните твърдения и възражения на страните, съдът е приел, че между тях са безспорни размера на началното салдо към 2005 г. и размера на данъците, определени по реда на материалния закон за 2006, 2009 и 2010 г. за доходите от продажби на недвижими имоти, като спорът се концентрира върху приходите по паричните потоци за всяка една от годините и върху наличието на соченото превишение на разходите над приходите. За данъчен период 2005 г. съдът е обсъдил представените от ревизираното лице декларация, съобразно която той е бил студент в Румъния до юни 2005 г., като е изразходвал 1000 лв. през този период. Курсът му на обучение е бил безплатен, не е заплащал такса за обучение и общежитие, но е получавал стипендия от 50 щатски долара месечно, за което е ангажирано уверение на главния секретар на УМФ - Крайова. В тази връзка решаващият състав е преценил, че при липсата на данни кога е получавана стипендията и дали е изплащана в брой не са налице основания за корекция на приходната част на съставения паричен поток. Съдът не е кредитирал събраните гласни доказателства за получена от ревизираното лице сума от 1500 лв. като дарение от покойните му баба и дядо и за предоставена в заем сума от 10 000 евро от румънския гражданин, като е приел, че не е установена разполагаемостта на тези суми от предоставилите ги лица. В обобщение е преценил, че не са налице основания за корекция на отчетените приходи и разходи за тази година, а съпоставката им сочи, че е налице превишение на разходите над приходите в размер на 4 826.50 лв., което обосновава извод за установеност на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Решаващият състав е посочил, че в този случай законосъобразно е приложена презумпцията на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК и върху така определената данъчна основа правилно е определен размерът на дължимия данък по чл. 35, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) За данъчен период 2006 г. съдът е приел, че неправилно е определен размерът на данъчната основа, тъй като е отчетен недостигът на паричните средства в брой за конкретен период - до края на м. 06.2006 г., а на годишна база неговият размер е по-нисък и възлиза на сумата от 3784,45 лв. Посочил е, че установеното превишение на разходите над приходите обосновава наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, а така определеният му размер следва да се приеме за данъчна основа за доходите с неустановен произход. След като е прибавил към нея основите за доходи от стопанска дейност и от продажба на недвижими имоти, е определил, че общата данъчна основа възлиза на 7959,43 лв., а размерът на дължимия данък по чл. 35, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) на сумата от 1274, 26 лв. За данъчен период 2009 г. съдът е приел, че констатациите в РА са обосновани и не са налице основания за корекция на отчетените приходи и разходи. Към началото на този период като начално салдо е отчетена сумата от 8 553,77 лв. Общият размер на приходите през годината възлиза на 6 742,70 лв., а разходите за издръжка, пътни и дневни разходи, за данъци за внесени по сметка суми в брой, за покупки на право на строеж за два недвижими имота, за телефон, и др. възлизат на 34 608,75 лв. Решаващият състав е посочил, че установеният недостиг в размер на 20 518,45 лв. обосновава основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК и законосъобразно с оглед презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК тази сума е приета като данъчна основа. След като към нея е прибавена декларираната годишна данъчна основа за доходи по чл. 24 от ЗДДФЛ от 182, 70 лв. и годишна данъчна основа за доходи по чл. 29 от ЗДДФЛ в общ размер от 3696,15 лв., общата годишна данъчна основа правилно е определена на сумата от 24 397,30 лв. Така, размерът на дължимия данък възлиза на 2 439,73 лв., а установени за довнасяне са 2051,84 лв. За данъчен период 2010 г. съдът е приел, че в хода на ревизията не е установено никое от посочените основания за облагане по аналог, като размерът на данъка е определен по реда на материалния закон. Прието е, че декларираният и внесен по данъчна декларация данък върху дохода е недостоверен, като органите по приходите са отчели реализиран от лицето доход от продажба на имущество по реда на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 13 526, 84 лв., както и деклариран доход от стопанска дейност в размер от 4058,53 лв. Въз основа на тях те са определили данъчна основа от 17585,37 лв., на която съответства данък от 1758, 54 лв., а допълнително установения такъв по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е определен в размер от 1350 лв. В хода на ревизията е констатирано, че с НА № 126/17.07.2009 г. ревизираното лице е придобило право на строеж за два апартамента в жилищна сграда за сезонно обитаване в гр. Свети Влас на стойност от 30 000 лв. от "Юро Хаус" ООД. Впоследствие, приобретателят е уведомил учредителя, че се "отказва" от придобиването на апартамент № 202, а "Юро Хаус" ООД е издало КИ № 56/30.12.2009 г. за счетоводно сторниране на заплатената цена на правото на строеж за апартамент № 202. През 2010 г. с договори за продажба, обективирани в НА № 134/10.06.2010 г. и № 105/25.08.2010 г. ревизираното лице е продало изградените в груб строеж апартаменти - № 202 за сумата от 15 000 лв. и № 205 за сумата от 28 000 лв. Ревизиращите се приели, че придобивната стойност на апартамент № 205 е декларираната от жалбоподателя сума от 27 970,18 лв., в която се включва стойността на учреденото право на строеж от 15 000 лв., стойността за изграждането на грубия строеж по фактура № 57/30.12.2009 г. от 3908,48 лв. и стойността по фактура № 75/28.07.2010 г. за довършителни работи по апартамента в размер от 9061,70 лв., поради което при продажна цена от 28 000 лв. и съобразно чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ лицето е реализирало доход от продажбата на този апартамент в размер на 26, 84 лв. За продажбата на ап. 202 в размер от 15 000 лв. е формиран доход по реда на чл. 33 от ЗДДФЛ в размер от 13 500 лв., след като е прието, че апартаментът няма придобивна стойност с оглед издаденото кредитно известие, в резултат на което реализираният от продажбата доход е 13 500 лв. При тази фактическа установеност, съдът е формирал извод за незаконосъобразност на РА в тази му част, който е мотивирал с преценката си за неправилно определяне на данъчната основа от доходи от продажба на недвижимо имущество. Приел е, че от факта, че лицето впоследствие се е разпоредило с апартамента, за които е издадено кредитно известие от учредителя на суперфицията, следва, че Ивайло Томов не само е запазил в патримониума си правото на строеж, но е и реализирал същото. Поради това необосновано ревизиращите са приели, че следва да игнорират придобиваната стойност на правото на строеж за апартамента в размер на 15 000 лв. и незаконосъобразно са формирали доход по реда на чл. 33 от ЗДДФЛ в размер на 13500 лв. Тъй като продажната цена също е 15 000 лв., то положителна разлика по смисъла на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ липсва и не е налице облагаем доход от продажба или замяна на недвижимо имущество по отношение на този апартамент. Съдът е приел, че подлежащият на облагане годишен доход е в размер от 4085, 37 лв. (4058,53 лв. доход от упражняване на дентална медицина, деклариран от лицето и приет от администрацията + 26,84 лв. доход от продажбата на апартамент № 205) е върху него се дължи данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер от 408,54 лв. Той е внесен от лицето ефективно, поради което ревизионният акт в тази му част е преценен като незаконосъобразен. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Същото е постановено след обсъждане на събраните по делото доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, в резултат на което са формирани обосновани и логически издържани фактически и правни изводи. По касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново: Неоснователни са доводите на касатора, че в случаите на определяне на основа чрез прилагане на презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК релевантен е недостигът на парични средства по отделните месеци и периоди. Независимо, че при облагането по аналог данъчната основа не е идентична с действителната, то установените в приложимите специални разпоредби критерии за установяването й целят тя да бъде максимално близка до действителната. Поради това видът на облагането е определящ при установяването на данъчната основа по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, а по аргумент от чл. 3 от ЗОДФЛ (отм.) при подоходното облагане на облагане подлежи общият годишен доход. Съгласно чл. 35 от същия закон, сумата на данъка за данъчната година се определя на базата на годишната данъчна основа, с оглед на което спрямо 2006 г. съдът правилно е приложил общите правила по ЗОДФЛ (отм.) и в съответствие с материалния закон е съобразил размера на превишението на разходите над приходите за цялата финансовата година. Това крайно салдо обосновано е възприето като данъчна основа, върху която се дължи данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в посочения размер от 1274.26 лв. Настоящият състав не споделя становището на касатора, че събраните в хода на ревизионното производство доказателства обосновават извод за законосъобразност на РА в частта му за 2010 г. В тази връзка съдът подробно е анализирал всички относими доказателства и въз основа на тях е извел обосновани фактически и правни изводи, които напълно се споделят от настоящия състав. При наличието на последваща транслативна сделка с апартамент № 202, правилно е прието, че издаденото кредитно известие не установява, че платената за учредената суперфиция придобивна цена е нулева. Осъществената впоследствие продажба на апартамента в груб строеж сочи, че ревизираното лице не само, че не се е разпоредило с придобитото право на строеж, но и е упражнило същото, поради което доводите на касатора за законосъобразност на РА в тази му част са неоснователни. Като е отменил същия, съдът е постановил правилно решение, което не страда от релевираните касационни пороци и следва да бъде оставено в сила. Неоснователна е и касационната жалба на Ивайло Вилимов Томов. Всички аргументи на касатора са свързани с приходната част на формирания паричен поток за данъчен период 2005 г., по отношение на която първоинстанционният съд е изложил подробни и правилни мотиви. Събраните гласни доказателства за получено дарение и предоставен заем аргументирано и обосновано не са кредитирани от съда, след като са съобразени близките отношения на свидетелите с ревизираното лице и логическата последователност на изложеното. Неоснователно е оплакването, че съдът е игнорирал представеното уверение на главния секретар на УМФ - Крайова, тъй като същото е изрично обсъдено в мотивите на решението и в обобщение е формиран правилния извод, че при липсата на данни кога е получавана стипендията и дали е изплащана в брой не са налице основания за корекция на приходната част на съставения паричен поток за 2005 г. Тъй като в тази си част презумптивната материална доказателствена сила по чл. 124, ал. 2 от ДОПК на констатациите в РА не е опровергана в хода на съдебното производство, то правилен е крайният правен извод на административния съд, че оспорването на РА е неоснователно. Като е отхвърлил жалбата срещу него съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Идентичен извод следва относно решението, в частта му, с която е отхвърлена жалбата срещу РА за 2006 г. до размера на определения данък от 1274.26 лв. и за 2009 г. По отношение на тези данъчни периоди касаторът не сочи никакви доводи и конкретни оплаквания, а осъществената от настоящия състав проверка мотивира извода, че обжалваният съдебен акт не страда от касационни пороци и следва да бъде оставен в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение