Решение № 814 от 27.01.2026 г. на ВАС по адм. д. № 11565/2025 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна срещу решение № 10575/01.10.2025 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 1867/2024 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-03000323006131-091-001/28.05.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна. Касаторът заявява общо трите трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретни са оплакванията му за допуснати от съда процесуални нарушения при прилагане на правилата на доказателствената тежест и при преценката на заключението на съдебната счетоводно-оценителна експертиза (ССОЕ). Касационният жалбоподател сочи недостатъци на ССОЕ. Изразява убеждение, че органите по приходите са обосновали надлежно осъществяването на признаците на отклонение от данъчно облагане по чл. 15 и чл. 16 ЗКПО с осъществен от тях анализ по чл. 62-65 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. на извършени от ревизираното лице съпоставими сделки и при прилагане на оповестена от него счетоводна политика. Иска отмяната на обжалваното решение и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира се деловодни разноски. Ответникът по касация „Кибера“ ООД отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховната касационна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред Адм. съд Варна е оспорен ревизионен акт № Р-03000323006131-091-001/28.05.2024 г., с който са установени в тежест на „Кибера“ ООД допълнителни задължения за корпоративен данък за 2020 г. и 2021 г. в общ размер 111 996.69 лева с лихви за забава 34 848.48 лева. Източник на задължението да прекия данък е основаното на разпоредбите на чл. 78 във вр. с чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО за първия данъчен период и чл. 78 във вр. с чл. 16, ал. 1 увеличаване на декларирания счетоводен финансов резултат (СФР) съответно със сумите 867 021.78 лева и 252 945.27 лева, изчислени като разлика между увеличените със среден процент на надценка за съответния отчетен период разходи за строителство на конкретни обекти (за 2020 г. - 75 488,50 лева за обект [улица] + 791 533,28 лева за обект „Агрополихим“; за 2021 г. - за обект гр. Варна, землище „Владиславово“) и отчетените от ДЗЛ приходи от строителни услуги за тези обекти. Разходите са определени, като за всеки от обектите освен отчетените разходи по аналитично водената сметка 611 – Разходи за основната дейност са включени и разходите по общо водената подсметка 611-7 – Строителство, разпределени пропорционална на отчетените приходи за обекта в съответствие със счетоводната политика на търговеца. Според органите по приходите от сделките за строителни услуги за тези обекти дружеството е реализирало загуба и липсват обективни причини за осъществяване на доставките под себестойност. Негативният икономически ефект от сделките обуславял извод за сключването им с цел отклонение от данъчно облагане. При оспорването по административен ред решаващият орган е приел, че услугите по СМР за трите обекта са фактурирани на занижени цени, което акумулира загуба и води до намаляване на финансовия резултат на РЛ. С първоинстанционното решение е отменен РА. При проверката по чл. 160, ал. 2 ДОПК съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, във формата за действителност, с дължимото съдържание и при спазване на административнопроизводствените правила. Първостепенният съд е отнесъл към процесуалните тежести на ответника доказването на предпоставките коригиране на СФР на задълженото лице за предотвратяване на отклонение от данъчно облагане. Определил е като недопустимо обосноваването от органите по приходите на признаците на отклонението от данъчно облагане чрез съпоставка на отчетените от ДЗЛ приходи с увеличените с норми на надценка за съответния данъчен период, изчислени от сделките с реализирана печалба, вместо чрез съпоставка с конкретни неконтролирани сделки и при прилагане на методите на Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Ценил е заключението на ССОЕ, за да приеме за установени норми на надценка по осъществени от жалбоподателя неконтролирани сделки съответно в размер на 12,59 % за обект „Зърнен терминал“ с възложител „Пътстрой–Варна“ ЕООД, и в размер на 12,64 % за обект гр. Варна, [жк], с възложител „Ди енд Ай Билдинг“ ООД, при норми на надбавка за контролираните сделки съответно за обект „Агрополихим“ с възложител „Пътстрой–Варна“ ЕООД е в размер на 11,85 %, а за обект гр. Варна, землище „Владиславово“ с възложител „Станеви 68“ ЕООД – в размер на 19,66 %. За площадката на „Агрополихим“ се наложили допълнителни разходи и „Кибера“ ООД издали кредитно известие. Решаващият извод на съда е, че за данъчната 2021 г. не е установено отклонение от данъчно облагане. Съдът е установил свързаност на страните по сделката от 2020 г. за СМР услуги на обект гр. Варна, [улица] възложител „Агро-проект инвест“ ЕООД. Възпроизвел е съжденията си по спора за преобразуването на СФР за 2021 г. Отрекъл е от факта на свързаността да следва извод за сключването на сделката при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане. Определил е като противоречаща на материалния закон извършената от администрацията съпоставка на отчетения от ДЗЛ и изчислен не по методите на Наредба № Н-9 приход. Изразил е разбирането, че икономическия ефект на конкретна сделка не следва да е непременно печалба предвид годишния характер на корпоративния данък. С оспореният съдебен акт правилно е разрешен спорът за съществуването и размера на установените с РА публични задължения в корелация с преобразуване на декларираните СФР за данъчните 2020 г. и 2021 г. за поправяне на отклонението от данъчно облагане във връзка с извършени от задълженото лице СМР. Касационният съдебен състав възприема решаващите изводи в обжалваното решение (чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК). С арг. от чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК за администрацията е тежестта да установи несъмнено осъществяването на фактическите основания за издаване на акта. При избраните основания за корекция на СФР е дължимо доказване на предпоставките от хипотезите на отклонение от данъчно облагане по чл. 15 и чл. 16 ЗКПО. Систематичното място на двете разпоредби е в глава четвърта от част първа на ЗКПО, озаглавена „Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане“, а това предполага, че проява на отклонение е и уредената в чл. 15 ЗКПО, макар заглавието на разпоредбата да е „Сделки между свързани лица“. Фактическият състав на първата хипотеза включва свързаност между страните по сделката и наличието на такива условия на техните търговски и финансови отношения, които се отличават от условията между несвързани лица и засягат размера на данъчната основа. За състава на отклонението от данъчно облагане по чл. 16 ЗКПО е ирелевантно дали страните са свързани, като противоправното им поведение се изразява в сключването на една или повече сделки при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. И при тази проява на отклонение ефектът е върху данъчната основа като фактическа предпоставка за определяне на данъка. Затова и преодоляването на отклонението от данъчно облагане е чрез определяне на данъчна основа, „…която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.“. Не се основава на процесуалния закон доводът на касатора за различна от тази за установяване на предпоставките на отговорността по чл. 16 ЗКПО доказателствена тежест при отклонението от данъчно облагане по чл. 15 ЗКПО. За ДЗЛ не съществува обвързаност да установи съответствие на условията на сключената със свързано лица сделка (търговските и финансовите отношения имат такава сделка за източник) с условията на сделките между несвързани лица (а те се регулират от пазарни механизми).Отклонението от данъчно облагане, заради обвързаността си с данъчната основа, предполага наличие на положителен финансов резултат (съобр. чл. 19 и чл. 18, ал. 2 ЗКПО) и се предотвратява с установяване на задължение за корпоративен данък или на по-голям от декларирания размер на корпоративния данък. Затова и актът, с който се предотвратява отклонението от данъчно облагане е по хипотеза утежняващ индивидуален административен акт и при оспорването му се прилага общата правило на чл. 170, ал. 1 АПК. Обратен извод неследва от особеното правило на 116, ал. 2 ДОПК. То създава задължение за РЛ в извънсъдебната фаза на производството да докаже съответствието с пазарната цена на сделката със свързано лице и причините за отклоняване от нея. Последица от неизпълнение на това процесуално задължение е правомощието на органа по приходите по чл. 116, ал. 4 ДОПК да установи пазарни цени въз основа на достъпна информация. Това е различно от правото и задължението на съда при прилагане на правилата на доказателствената тежест да приеме за ненастъпили правните последици на недоказаните факти. Предложената от органите по приходите правна конструкция за обосноваване на отговорността по чл. 15 и чл. 16 ЗКПО се основава на порочен силогизъм. Голямата предпоставка на дедуктивното умозаключение е възприятието, че до отклонение от данъчно облагане водят сделките, при които няма търговска печалба или печалбата е по-ниска от тази съобразена със средните норми на надбавка. Малка предпоставка е сключването на конкретни сделки на загуба. Направеният извод е, че с тези сделки се стига до отклонение от данъчно облагане. Формулирането на голямата предпоставка се основава на човешка презумпция и на разбирането за съдържанието и целите на търговската дейност. Това разбиране е твърде абсолютизирано и обобщаващо, за да се отнесе към всяка сделка на търговеца, а и към цялата му дейност. Неслучайно позитивната правна уредба предвижда резултатът от дейността да е загуба (включително данъчна загуба – чл. 18, ал. 3 ЗКПО). Изводът е, че умозаключението при прилагане на силогизма е невярно и липсва отклонение от данъчно облагане само заради икономическия ефект от сделката. Щом посочените в РА фактически основания за издаването му не представляват материални предпоставки за разпоредената с него правна промяна, то тяхното установяване (с разясненията за доказателствената тежест) не осигурява съответствие на акта с материалния закон. При осъществяването на отговорността по чл. 15 ЗКПО органите по приходите не са въвели твърдение за условия на търговските и финансовите отношения между несвързани лица, отличаващи се от тези между свързаните лица и за ефекта на отликата върху данъчната основа. Непосочените в акта фактически основания не са част от предмета на доказване. Съдебното оспорване на РА не е средство за изправяне на процесуалните пропускания на администрацията от извънсъдебната фаза на производството чрез разширяване на фактическите основания на акта - включително за определяне с източник на специални знания на пазарни цени на СМР по неконтролирана сделка за първи път в хода на съдебното дирене за обосноваване на предпоставките на отклонението от данъчно облагане по чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Дори да са допуснати от съда опущения при преценката на заключението на ССОЕ относно правилното определяне на нормите на надбавка по чл. 28, ал. 1 и на разходите по чл. 28, ал. 2, т. 1 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (отм.), те не биха имали характер на съществени процесуални нарушения, тъй като с този информационен източник се цели разширяване на предмета на доказване извън пределите следващо от фактическите основания на РА. Упреците на касатора към познавателната дейност на съда са неоснователни, тъй като не се основават на съдържанието на заключението на ССОЕ. На стр. 8 от него е разяснено, че според счетоводната политика на предприятието се включват освен преките разходи по партидата от сметка 611 „Разходи за основна дейност“ за съответния обект и пропорционална част от общо отчитаните за строителството разходи по аналитична сметка „Строителство“. В таблицата на стр. 9 от заключението към елементите на себестойността е отнесен разход от партида строителство в размер 189 834.90 лева. Избраната от експертите съпоставима сделка е измежду тези по чл. 29, т. 1 от Наредбата. Съобразен с процесуалния закон е отказът на съда да приеме за настъпили правните последици на недоказаните от носещата доказателствената тежест страна факти. Дължимо е оставяне в сила на обжалваното решение. При този изход делото на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 6 600 евро – платено адвокатско възнаграждение за процесуално представителство пред касационната съдебна инстанция. Този размер на адвокатското възнаграждение не е в обхвата на възражението за прекомерност по молбата на касатора от 14.01.2026 г., тъй като молбата съдържа имплицитно приемане на възнаграждение в размера по Наредбата за възнагражденията за адвокатска работа и конкретното възнаграждение е в пределите по Наредбата. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение