Решение № 1490 от 31.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7454/2012 г.

Решение № 1490 от 31.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7454/2012 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на Атанаска Маркова Колева, гр. Бургас и процесуалният представител на Директор дирекция "ОУИ" Бургас при ЦУ на НАП, срещу Решение № 531/2012 г. на Административен съд Бургас, постановено по адм. д. № 1998 по описа за 2010 г. В касационната жалба на Атанаска Колева не се поддържат конкретни основания за отмяна на решението, но от доводите изложени в жалбата може да се изведе неправилност поради нарушени на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната част и по същество, отменен РА. Претендира присъждане на направените по делото разноски. В касационната жалба на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Бургас при ЦУ на НАП се поддържа, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон, необосновано и постановено при съществени нарушения на процесуални правила, представляващи касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, обосноваващи посочените основания, касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната част с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на подадените касационни жалби. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт № 1000540/1.07.2010 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с Решение № РД-10-277/27.08.2010 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Бургас. По жалбата на Директора на дирекция "ОУИ" гр. Бургас при ЦУ на НАП С обжалваното първоинстанционно решение, АС Бургас е приел, че ревизията обхваща периоди 1.01.2004 г. -31.12.2006г за данък по чл. 35 ЗОДФЛ и периода 1.07.2007 г. - 31.12.2008 г. по ЗДДФЛ, като с обжалвания РА е установен размерът на допълнително начислените задължения по видове и периоди. В хода на ревизията органите по приходите са установили обстоятелства - данни за укрити приходи или доходи, както и несъответствие между получените приходи и имущественото състояние на лицето, обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, поради което са преминали към специалното ревизионно производство по чл. 122 от ДОПК. Въз основа на установените фактически констатации в РА и представените от страните доказателства, съдът е приел, че незаконосъобразно от органа по приходите е прието наличие на несъответствие между приходи и разходи на ревизираното лице за процесната 2006 г. Така с оглед тежестта на доказване визирана в чл. 124 ДОПК, съдът е приел, че за 2005 г. са представени доказателства за реално получен заем в размер на 120 000 евро, които не са кредитирани от органа по приходите и процесната сума не е включена от ревизионният орган в началното салдо за 2006 г. година. След обсъждане на представените и приети по делото доказателства: извлечение от банкова сметка в "Райфайзен банк България" АД на Патрик Ноуел, ведно с пълномощно по силата на което Михаил Михайлов е упълномощен да оперира с банковите сметки на Ноуел, извлечения от сметката от които се установява, че на 7.11.2005 г. Михайлов е изтеглил сумата от 70 000 евро и на 7.12.2005 г. сумата от 49 900 евро съдът е приел за безспорно установено, че към 07.12.2005 г. Михайлов е притежавал сумата от 120 000, която е предоставил на жалбоподателката. При така установеното съдът е приел, че незаконосъобразно органа по приходите не е включил процесната сума като начално салдо за ревизираната 2006 г. След анализ на приходите и разходите за процесната година с включване на сумата от 343 306,72 лв., левовата равностойност на предоставения заем, съдът е приел за установено, че за 2006 г. не е установен факта на несъответствие между доходи и имуществено състояние по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Решението в тази си част е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Основният касационен довод е свързан с липсата на доказателства за реалното предаване респективно получаване от Атанаска Колева на процесната сума от 120 000 евро, тъй като представените в тази насока доказателства са частни и неправилно са кредитирани от съда. Този довод настоящият състав намира за неоснователен, тъй като освен представения и приет без оспорване договор за заем, сключен на 07.12.2005 г. между Атанаска Колева и Михаил Михайлов, са представени и доказателства, че процесната сума е изтеглена от сметката на лицето Патрик Ноуел, въз основа на надлежно пълномощно предоставено на Михаил Михайлов и предадени на Колева. Фактът, че в пълномощното не е посочено, че Михаил Михайлов има право да предоставя заеми, не изключва това му правомощие, след като е упълномощен да оперира с банковите сметки на Патрик Ноуел, поради което и само на това основание не може да се приеме, че лицето Михаил Михайлов не е разполагало с процесната сума и не я е предало на Колев. Довода, че сумата е предадена без уговорена лихва е ирелевантен и изолиран при наличие на останалите доказателства за доказана възможност на Михайлов да предостави процесната сума, в каквато насока са и свидетелските показания на Михайлов. С оглед на изложеното и като е достигнал до извода, че не са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за процесната 2006 г., съдът е постановил правилно решение, което в тази си част следва да бъде оставено в сила. По жалбата на Атанаска Колева: За процесните 2007 и 2008 г. съдът е приел, че в хода на ревизията от органа по приходите е прието наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2. С обжалваното в тази част решение, съдът е приел, че за процесните години са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, тъй като ревизираното лице е извършвало търговска дейност - покупка на недвижими имоти с цел продажба, което го определя като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ, поради което и на основание чл. 26, ал. 1 и ал. 6 от ЗДДФЛ жалбоподателката въпреки, че е подавала данъчни декларации, не е водила счетоводство за тази си дейност. За 2007 г. е установена продажба на имот, която не е декларирана. Данъчната основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК съдът е приел, че законосъобразно от органа по приходите е установена като разлика между покупната и продажна цена посочена в приетите по делото нотариални актове за покупка през 2003 г. и продажба през 2007 г. В тази насока съдът не е кредитирал заключението на приетата по делото СТЕ, тъй като пазарна цена на имота при неговото придобиване, не е определяна от органа по приходите. Един от доводите досежно процесната година изложен в касационната жалба е свързан с неправилно преквалифициране от съда на основанието за започване на ревизията по особения ред, а именно съдът е приел наличие на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а органа по приходите в РА се позовава на разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 3 от ДОПК. Този довод на касатора е неоснователен, тъй като видно от РА за 2007 г. като основание за започване на ревизията по особения ред е посочена разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. В ревизионния доклад /РД/ за същата финансова година е посочено наличие на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДПК. В решението на директор Дирекция "ОУИ" Бургас при ЦУ на НАП за същата година е посочено наличие на разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, поради което не е налице промяна от съда на правното основание за започване на ревизия по особения ред. Вторият довод в жалбата е относно наличието на предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, обоснован с липса на извършване от касаторката на търговска дейност, определяща я като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ. Този довод е подробно обсъден от първоинстанционния съд, като доводите на съда изцяло се споделят от настоящия състав. В хода на ревизията е установено, че за ревизирания период Колева като физическо лице и съвместно със съпруга си е закупувала недвижими имоти и впоследствие ги е продавала на други лица, като броят и системността на осъществените сделки са с цел получаване на приходи, като същите имат траен характер и са извършвани през продължителен период от време, което изключва техният случаен характер. Така в хода на ревизията е установено, че за 2004 г. са закупени 13 недвижими имоти и са продадени 3, които продажби са декларирани в ГДД. През 2005 г. са закупени 5 недвижими имота и са продадени 5 имота, като в ГДД са декларирани като продадени 3 имота. През 2006 г. са закупени 14 недвижими имота и са продадени 5, като в ГДД са декларирани 3 продадени имота. През 2007 г. са закупени 10 недвижими имота и са продадени 5, като в ГДД са декларирани 4 продадени имота. През 2008 г. са закупени 3 недвижими имота и е продаден 1, като в ГДД лицето е декларирало един продаден имот. От анализа и броя на закупените и продадени имоти за ревизирания период се налага извода, че правилно АС е приел, че жалбоподателката е извършвала дейност като търговец, независимо, че не е регистрирана като такъв по реда на Търговския закон. Съгласно разпоредбата на чл. 1 от ТЗ търговец по смисъла на този закон е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва някоя от сделките по чл. 1, ал. 1 от ТЗ. Лицето не попада в категорията на посочените в ал. 2 на чл. 1 от ТЗ изключения. В конкретния случай за касаторката са налице предпоставките на чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ, съгласно който търговец по смисъла на този закон е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва покупка, строеж или обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба. Неоснователно се твърди в касационната жалба, че дейността следва да се осъществява постоянно и за по-вече от един имот. Правилна е преценката на съда, че дори да се касае за еднократно извършване на продажба на недвижими имоти, какъвто не е настоящият случай предвид извършените множество сделки за предходните години, теоретичното обяснение на понятието "търговец" обвързва извършващото тази дейност лице не с продължителност на извършваната дейност, а систематичността й в определен период от време. В този смисъл е трайната практика на ВАС. Така формулираните изводи от първостепенния съд са правилни и са довели до законосъобразния извод, че обосновано органите по приходите са приели, че в случая е приложима нормата на чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ. Следва да се приеме, че РА се ползва от презумптивната доказателствена сила по чл. 124 ДОПК, тъй като въпреки факта, че за процесните години не е налице несъответствие между доходи и имуществено състояние на лицето, то несъмнено се установява, че са реализирани облагаеми и недекларирани доходи, поради което същите попадат в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Твърдението на касаторката, че отчужденият апартамент през 2007 г. е основно жилище на семейството й и затова продажбата му не е свързана с осъществявана от ревизираното лице независима икономическа дейност е останало недоказано, поради липсата на представени от жалбоподателката писмени доказателства, че през релевантния период този адрес е заявен пред общинската администрация като постоянен или настоящ адрес на лицето. В тази насока обосновано съдът не е кредитирал събраните за това обстоятелства гласни доказателства. При преценката на събраните относно този факт доказателства съдът не е допуснал съществени процесуални нарушения, поради което направените от касаторката възражения са неоснователни. Соченото в жалбата нарушение на съдопроизводствените правила, поради необсъждане на свидетелските показания е неоснователно, тъй като от изложените мотиви на съда се установява, че не са кредитирани показанията на свидетелката. Настоящият състав намира за основателен довода на касатора за неправилност на решението, поради некредитиране на заключението на СТЕ досежно пазарната цена на процесния имот към момента на придобиването му. Това обстоятелство визирано в чл. 122, ал. 2, т. 7 от ДОПК е следвало да бъде взето предвид от органа по приходите предвид определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Неправилно съдът е приел, че пазарната цена на процесния имот не е определяне в хода на ревизионното производство, поради което не следва да се кредитира заключението на вещото лице. При определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК органа по приходите е длъжен да обсъди всички относими към лицето обстоятелства визирани в точки 1 - 16 на същата разпоредба. В този смисъл е решение № 15675/11 г., постановено по адм. д. № 4907/11 г. - по описа на ВАС, първо отделение. Фактът, че органа по приходите не е изследвал обстоятелството визирано в чл. 122, ал. 2, т. 7 от ДОПК, налага на извода за неправилно определена данъчна основа, а не до ирелевантност на приетата по делото без оспорване СТЕ. С оглед на изложеното и предвид приетото без оспорване заключение на СТЕ, се установява, че пазарната стойност определена по метода на "сравнимите неконтролируеми цени" и на "увеличената стойност", визирани в Наредба № Н-9 е в размер на 20 712 лева. Тази стойност в размер 1/2 част, а именно 10356 лева, следва да бъде взета предвид при определяне на данъчната основа на лицето, поради което и предвид размера на продажната стойност на имота, а именно 54 763,24 лв., то разликата между двете е в размер на 44 407,24 лева или общия размер на приходите от прехвърляне на имущество за процесната 2007 г. е в размер на 74 407,24 лева. Годишната основа за доходи от прехвърляне на имущество е в размер на 46551,18 лева, към която сума се прибавя годишната данъчна основа за доходи от наем в размер на 641,60 лева или данъчната основа за облагане е в размер на 47 192,78 лева. Дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ /в редакция за процесната година/ е в размер на 10 642,27 лева, от които 284,04 лева внесен данък, поради което задължението за невнесен данък е в размер на 10 238,23 лева. С оглед на изложеното решението в частта, в която е отхвърлена жалбата за сумата над 10 238, 23 лева е неправилно и следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново с което се отмени обжалвания РА, в частта в която е определен допълнително данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. за разликата над 10 238,23 лева, ведно със законната лихва. Относно финансовата 2008 г. първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно от органа по приходите е прието наличието на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК и данъчната основа е определена като не са признати декларираните от лицето 10 % разходи определени по реда на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ. въз основа на извършена корекция е определен дължим данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 37 844,41 лева или след приспадане на внесения данък е определен за внасяне данък в размер на 14 087,79 лева. Основният довод в касационната жалба е свързан с факта, че за процесната година е извършена само една сделка и е ирелевантно обстоятелството дали в предходни години лицето е извършвало такива сделки, след като ЗДДФЛ предвижда годишно данъчно облагане. В тази насока както беше посочено по-горе в мотивите теоретичното обяснение на понятието "търговец" обвързва извършващото тази дейност лице не с продължителност на извършваната дейност, а систематичността й в определен период от време. Неоснователен е довода за неправилност на решението, поради непризнаване на нормативно признати разходи в размер на 10 %, тъй като така както е приел АС разпоредбата на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ е приложима по отношение определяне на облагаемия доход на физически лица, а не при определяне облагаемия доход на ЕТ, който е по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора - директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Бургас, Атанаска Колева следва да заплати сумата от 1116,95 лева представляваща юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. На касатора Атанаска Колева разноски за настоящата инстанция не се присъждат, поради липса на уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение. Предвид на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК