Решение № 387 от 12.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 778/2016 г.

Решение № 387 от 12.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 778/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 5 ДОПК. Образувано по касационни жалби на М. А. И., чрез адв. Х. В. и на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. С. против решение № 6757/05.11.2015 г. на Административен съд, С. град, постановено по адм. дело № 8953/2014 г. М. А. И. обжалва решението в частта, в която е изменен ревизионен акт № 2181305469/24.01.2014 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. С. и е определен размер на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ от 87 464.97 лева за ревизирания период на 2007 г. Изложените оплаквания са за неправилност и необоснованост на решението в тази част. Твърди, че съдът необосновано не е разгледал допълнението в заключението на ССЕ, според което дължимият данък по чл. 48 от ЗДДФЛ е в размер на 31 261.94 лева. Оспорва изводите на съда, че разходите за придобиване на дружествени дялове от Г. Р. С. ООД и Г. Р. С.-Холдинг ООД са извършени през 2007 г., тъй като вписването на тези обстоятелства в търговския регистър е станало съответно на 12.06.2008 г. и на 14.02.2008 г. Счита, че паричният поток общо за двамата съпрузи е незаконосъобразно изготвен, в нарушение на правилата за придобиване и разпореждане с имуществено съпружеска имуществена общност по чл. 19 от СК (отм.) и тези за придобиване и разпореждане с лично имущество съгласно чл. 21 от СК. Излага съображения, че следва да се направи отделен паричен поток за всеки от съпрузите и да се съпостави личното му имущество и имуществото в режим на СИО с разполагаемите парични средства и разходите му в лично качество и с тези за нуждите на семейството. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се разноски. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. С. обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт № 2181305469/24.01.2014 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. С. относно установените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. и в частта, в която е намален размера на задълженията за данък върху доходите на физическите лица за 2007 г. от 88 105.78 лева на 87 464.97 лева. В касационната жалба се излагат съображения за наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - неправилна преценка на писмените доказателства по делото за получаване на сумата от 220 000 евро в брой по договор за заем от 28.03.2007 г. от В. К. М. и неправилна преценка на експертното заключение /основно и допълнително/ относно приходите и разходите на лицето. Според жалбоподателя изложените от съда мотиви за доходи в размер на 432 173.17 лева за 2008 г. не кореспондират със заключението на вещото лице М. Н. Оспорват се и присъдените разноски с оглед фактическата и правна сложност на делото. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се разноски, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК. В съдебно заседание пред настоящата инстанция всяка от страните оспорва касационната жалба на насрещната страна като неоснователна. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете жалби. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид касационните доводи и установените по делото факти, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни, срещу тази част от първоинстанционния съдебен акт, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането им по същество съдът съобрази следното: Предмет на съдебен контрол е бил ревизионен акт, в частта, потвърдена по административен ред, в която на М. А. И. от гр. С. са установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 88 105.78 лева и резултат за периода - данък за внасяне 83 536.66 лева и съответните лихви, както и установения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 6 359.90 лева и съответните лихви. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. За 2007 г. са установени получените от М. А. И. и съпругата му Г. Р. Т. - И. парични средства от доходи по трудови правоотношения, доходи по договори за управление и контрол и изтеглени парични средства от банкови сметки и кредитни карти в общ размер от 440 910.39 лева, както и разходите им на парични средства за покупка на стоки по фактури от Берета трейдинг ЕООД, АИКО ЕООД /ЕМ ДИ Имобилиен ЕООД/, за покупка на недвижим имот по нотариален акт № 72/11.04.2007 г., за осигурителни вноски и данъци, за вноски по кредитна карта и по банкова сметка, за придобиване на дружествени дялове от капитала на Г. Р. С. ООД и Г. Р. С. - Холдинг ООД, за пътувания в чужбина и обичайни разходи за издръжка и живот в общ размер на 1 262 579.11 лева. Прието е, че половината от посочените суми са приходи и разходи на ревизираното лице М. И., съответно в размер на 220 455.20 лева и 631 289.56 лева. За 2007 г. на лицето е признато начално салдо в размер на 76 296.35 лева, с което са увеличени установените приходи на 296.751.55 лева. Въз основа на така извършената съпоставка органите по приходите са приели, че е налице месечно превишение на приходите над разходите, с изключение на м. 04. м. 05, м. 06 и м. 12.2007 г., в които периоди разходите превишават приходите с обща сума от 335 988.30 лева. Тази сума е приета за паричен недостиг на М. И. за 2007 г. Формирана е годишна данъчна основа за доходите за 2007 г. в общ размер на общо 369 957.42 лева, която включва данъчната основа на доходите от трудови правоотношения - 33 969.12 лева и данъчната основа за доходите по чл. 122, ал. 2 ДОПК /други източници/, установени при ревизията - 335 988.30 лева и е начислен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 88 105.78 лева. След приспадане на платения данък в размер на 4569.12 лева е определен данък за довнасяне в размер на 83 536.66 лева и съответните лихви. За 2008 г. при аналогични фактически констатации е установено, че приходите на М.н и Г. И. от трудови правоотношения и изтеглени суми от банкови сметки и кредитна карта са в общ размер 430 722.80 лева, от които половината са на ревизираното лице - 215 361.40 лева. Признато е начално салдо в размер на 1450.27 лева. По този начин е определен приход на И. от 216 811.67 лева. Установено е, че разходите на съпрузите за 2008 г. за осигурителни вноски, вноски по кредитни карти и банкови сметки, за предоставяне на заем на С. Д., за придобиване на акции от капитала на А. П. АД, за пътувания в чужбина и обичайни разходи за издръжка и живот, са в общ размер на 580 408.80 лева, половината, от които в размер на 290 204.40 лева - разходи на ревизираното лице. Установен е недостиг на парични средства за м. 06.2008 г. и м. 07.2008 г. в размер на 78 270.67 лева. Определена е годишна данъчна основа за 2008 г. в размер на 111 150.67 лева /32 880 доходи от трудови правоотношения и 78 270.67 лева установен при ревизията недостиг/. Върху тази данъчна основа е начислен данък в размер на 11 115.07 лева. След приспадане на платения данък в размер на 3288 лева е установен данък за довнасяне от 7 827.07 лева и съответните лихви. В решението на директора на дирекция ОДОП - С. е прието, че разходът в размер на 168 750 лева за придобиване на акции от А. П. АД не е доказан. На това основание е изменен размера на установения недостиг на лицето от 78 270.67 лева на 30 718.97 лева и е намален размера на дължимия данък от 11 115.07 лева на 6 359.90 лева и съответните лихви. В мотивите си решаващият орган е посочил, че за този период е налице данък за довнасяне в размер на 3 071.90 лева. С обжалваното решение съдът е отменил ревизионния акт в частта на установените задължения за 2008 г. изцяло и е изменил ревизионния акт за 2007 г., като е намалил размера на установеното задължение по чл. 48 ЗДДФЛ на 87 464.97 лева. За да постанови този резултат, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по приходите, определен със заповед по чл. 119, ал. 2 ДОПК /ред. действаща до 01.01.2013 г./ на органа, възложил ревизията. От доказателствата по делото е приел за установено наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи - стойността на имуществото на ревизираното лице явно и съществено превишава размера на декларираните доходи. Възраженията в жалбата за незаконосъобразност на формирания паричен недостиг за конкретни месеци са отхвърлени като неоснователни, тъй като според съда недостигът е определен въз основа на приходите и разходите на лицето за съответния годишен период. В мотивите си съдът е посочил, че резултатите от извършеното съпоставяне на приходите и разходите са обективни, макар в т. нар. "паричен поток" да са включени приходи/разходи на съпругата Г. И.. Според съда незаконосъобразно е при определяне на данъчните задължения да се прилага институтът на съпружеската имуществена общност по чл. 19 от СК (отм.). Прието е, че с оглед нормативно предвидената презумпция по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК във връзка с § 1, т. 3 б. "а" от ДР на ДОПК за установяване размера на недекларираните печалби и укрити доходи, е процесуално допустимо да бъдат изследвани в съвкупност приходите и разходите на съпрузите от едно домакинство. В решението са изложени мотиви, според които се приема за установено, че М. И. е получил от В. М. освен включения в паричния му поток заем от 200 000 евро, получен по банков път на 30.10.2007 г. и сумата от 220 000 евро получена на ръка по договор от 28.03.2007 г. за целеви заем и приемо - предавателен протокол. В тази връзка е посочено, че издателят на ревизионния акт е признал като приход постъпили по сметка на М. И. суми, както следва: 200000 евро на 31.10.2007 г. и 165 000 евро на 10.04.2008 г. - общо 368 000 евро. Вещото лице е потвърдило последните констатации. Съдът е кредитирал заключението в тази част относно изчисляването на приходи и разходи и е направил извод за превишение на разходите със сумата от 333 318.25 лева и дължим данък в размер на 87 464.97 лева, до която сума е изменил ревизионния акт. За 2008 г. съдът е приел начално салдо от 1450.27 лева, кредитирал е заключението вещото лице относно приходите и разходите за периода и е установил, че доходите за периода са общо 432 173.17 лева, а разходите - 411 658.80 лева. Посочено е, че разликата между приходите и разходите е положителна - 20 514.37 лева, поради което не е налице паричен недостиг за 2008 г. и за този период М. И. не дължи допълнително данък по чл. 48 ЗДДФЛ. Касационната жалба на М. А. И. е неоснователна. Правилно съдът е приел, че за ревизирания период на 2007 г. е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, което обосновава провеждането на ревизията при особени случаи за данъка по чл. 48 ЗДДФЛ. Неоснователно е възражението за неправилна преценка на доказателствата по делото относно приходите за 2007 г. и по - конкретно относно приход в размер на 220 000 евро. Видно от мотивите и диспозитива на решението, за да определи дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 87 464.97 лева, съдът е кредитирал основното заключение на съдебно - счетоводната експертиза от 16.04.2015 г. и изготвения от вещото лице паричен поток по т. 1 от задачите, според който е налице недостиг на парични средства в размер на 333 318.25 лева. При отговора на тази задача вещото лице не е включило в приходите на М. и Г. И. сумата от 220 000 евро, получена в брой по договор за целеви заем от 28.03.2007 г. Неоснователно е възражението, че дължимият данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. е в размер на 31 261.94 лева. Необсъждането на допълнителното заключение на съдебно - счетоводната експертиза в тази връзка не съставлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Вещото лице е изчислило посочената сума, след включване като приход сумата от 220 000 евро /430282.60 лева/ по договор за заем с В. М. От доказателствата по делото не се установява, че В. М. е предоставил в брой на М. И. посочената сума. Правилно съдът е приел, че констатациите на вещото лице потвърждават сумите, признати като приход в ревизионния акт - 200000 евро, предоставена от В. М. по банков път на 30.10.2007 г. и сумата от 165 000 евро, получена на 10.04.2008 г. Представените по делото договор за заем от 27.03.2007 г. и приемо - предавателен протокол от 02.04.2007 г. са частни документи по смисъла на чл. 181 ГПК. Те са представени за първи път с възражението на И. срещу ревизионния доклад, съставен при повторната ревизия и не се подкрепят от останалите доказателства по делото, в това число доказателства за разполагаеми парични средства на заемодателя, в резултат на изплатени дивиденти, събрани при извършената му насрещна проверка. Както в хода на първата ревизията, така и при провеждането на повторната ревизията ревизираното лице не е твърдяло, че е получавало от В. М. суми различни от тези, постъпили по банковите му сметки. При тези доказателства правилно съдът не е включил в приходите на ревизираното лице и съпругата му за 2007 г. сумата от 220 000 евро и не е кредитирал допълнителното заключение на вещото лице. Възраженията за незаконосъобразност на извършената от органите по приходите съпоставка на приходите и разходите общо за двамата съпрузи са неоснователни. Тези доводи са обсъдени от първоинстанционния съд. Принципно правилно е прието, че установяването на недекларирани доходи и печалби по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК допуска съпоставка между направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква "а" от ДР на ДОПК и размера на декларираните получени средства. В случая извършената от органите по приходите съпоставка на приходите и разходите общо за съпрузите и разделянето по равно на установения паричен недостиг е по-благоприятна за ревизираното лице М. И., като съдът съгласно чл. 160, ал. 5 ДОПК не може да изменя ревизионния акт във вреда на жалбоподателя. Неоснователни са и възраженията, че разходите за придобиване на дружествени дялове от капитала на Г. Р. С. ООД и Г. Р. С. - Холдинг ООД са направени през 2008 г., когато тези обстоятелства са вписани в търговския регистър. От значение за установяване на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и за облагането с данък върху доходите е моментът, към който са разходени средствата, както правилно е приел съда. Правилно съдът е приел, че разходът на паричните средства за придобиване на посочените дружествени дялове е направен през 2007 г. Този извод се потвърждава и от представените по делото удостоверение от 13.09.2007 г. на SG Експресбанк АД, удостоверение от 03.04.2007 г. на ЦКБ АД - клон С. и договор от 13.09.2007г, според които вноските в капитала на посочените дружества и плащането на цената по договора, са направени през 2007 г. В тази връзка е необходимо, да се посочи, че според удостоверението на ЦКБ АД вноската на М. И. в капитала на Г. Р. С. Холдинг ООД е в размер на 297 500 лева, а вноската на Г. И. - в размер на 197 500 лева. В паричния поток за 2007 г. е включен разход съответно от 297 000 лева за И. и в размер на 198 000 лева за И.а. Допуснатата неточност не се отразява на общия размер на тези разходи, тъй като сборът от вноските на двете лица по удостоверението /297 500 лева + 197 500 лева = 495 000 лева/, съответства на сбора от вноските, посочени в изготвения паричен поток /297 000 лева + 198 000 лева = 495 000 лева./. По изложените съображения решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на М. А. И. срещу ревизионния акт относно установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. е правилно постановено и следва да се остави в сила. Касационната жалба на директора на дирекция ОДОП - С. е частично основателна. За 2007 г. неправилно съдът е определил размера на дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ на 87 464. 97 лева. Това се дължи на нарушение на чл. 202 от ГПК при кредитиране основното заключение на вещото лице относно определения недостиг на парични средства за 2007 г. в размер на 333 318.25 лева и определения размер на данъка по чл. 48 ЗДДФЛ. Видно от изготвената таблица, разликата в изчисленията на вещото лице произтича от размера на доходите от трудови правоотношения на М. И. /работна заплата от Сити марк груп ЕООД/. Експертът е включил като приход сумата 29 400 лева, представляваща нетния доход от трудови правоотношения. В заключението обаче е отбелязано и това се подкрепя от констатациите в ревизионния доклад и приложените по преписката банкови извлечения, че част от този доход 21 700 лева е изплатен по банков път, а за сумата от 7 700 лева е прието, че е получена в брой. От изложеното следва, че първата сума е включена в приходите на лицето като изтеглени парични средства от банкови сметки, а доходът, който следва да се включи като отделен приход е разликата от 7 700 лева, платена в брой. В останалите приходи и разходи няма разлика в приетото по ревизионния доклад и от вещото лице. Обстоятелството, че вещото лице е включило общото начално салдо към 01.01.2007 г. в приходната част, а органите по приходите са прибавили половината от посочената в експертизата сума към приходите на ревизираното лице не променя крайния резултат от изчисленията. Вещото лице е установило по-голям размер на сбора от разходите за годината, който предвид забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК не може да се кредитира. При това положение, следва да се приеме, че размерът на приходите и разходите на 2007 г. на съпрузите е посоченият в ревизионния акт: 440 910.39 лева приходи и 1 262 579.11 лева разходи, а за ревизираното лице приход - 296 751.55 лева и разход - 631 289.56 лева. От мотивите на ревизионния доклад е видно, че определеният от органите по приходите недостиг на парични средства за 2007 г. на М. И. в размер на 335 988.30 лева е за конкретни месеци - м. 04. м. 05, м. 06 и м. 12.2007 г. Същевременно като начално салдо за 2008 г. е призната сумата от 1450.27 лева. Този подход на органите по приходите е незаконосъобразен. Неправилно и в противоречие с фактите по делото, съдът е приел, че приходите и разходите са изчислени на годишна база. Разликата между приходите и разходите на И. за 2007 г. е превишение на разходите в размер на 334 538.01 лева /631 289.56 лева - 296 751.55 лева/, а не 335 988.30 лева, както е прието в ревизионния акт. Разликата между двете суми съответства на началното салдо от органите по приходите прието за 2008 г. - 1450.27 лева. Следвайки изчисленията на органите по приходите и на вещото лице, се установява, че годишната данъчна основа по ЗДДФЛ за 2007 г. е в размер на 368 507.13 лева, върху която дължимият данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 87 757.71 лева. След приспадане на внесения от лицето данък в размер на 4569.12 лева, се установява данък за довнасяне в размер на 83 188.59 лева и съответните лихви. За разликата от 87 464.97 лева до 87.757.71 лева, за която е изменен ревизионния акт, решението е неправилно постановено и следва да се отмени. В частта, с която е отменен ревизионния акт относно установения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. решението е правилно постановено. Правилно съдът е приел, че не е налице паричен недостиг, който да формира данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Този извод се подкрепя от доказателствата по делото. Както правилно е посочено в решението разходът от 168 000 лева, за придобиване на акции от капитала на А. П. АД е изключен от разходите на ревизираното лице и съпругата му с решението на директора на дирекция ОДОП - С.. При това положение общите им разходи възлизат на 411 658.80 лева съгласно данните от ревизионния доклад. Установените при ревизията приходи за 2008 г. са в общ размер на 430 722.80 лева и превишават разходите. Идентични са и изчисленията в основното заключение на вещото лице по т. 1 от задачите. Във връзка с възраженията в касационната жалба на директора на дирекция ОДОП - С., следва да се посочи, че съдът е формирал сумата от 432 173.17 лева - приход за 2008 г., като към размера на общите приходи е прибавил признатото от органите по приходите начално салдо конкретно за ревизираното лице в размер на 1 450.27 лева /430 722.80 лева + 1450.27 лева = 432 173.17 лева/. Неправилно съдът е приел цялата сума за доход на ревизираното лице И.. Доход на ревизираното лице според механизма на извършената съпоставка е половината от общия приход - 215 361.40 лева + начално салдо 1450.27 лева - 216811.67 лева. Така установения приход конкретно за лицето, превишава половината от разходите за периода, които са в размер на 205 829.40 лева. Поради това допусната грешка от съда относно размера на приходите не влияе на крайния му извод, че за 2008 г. не се установява недостиг на парични средства и определеният в ревизионния акт данък по чл. 48 ЗДДФЛ е недължим. От изложеното следва, че решението следва да се отмени в частта, в която е изменен ревизионния акт за сумата от 87 464.97 лева до 87 757.71 лева. Спорът следва да реши по същество като се отхвърли жалбата за посочената разликата. В останалата част, решението е правилно постановено и следва да се остави в сила. При този изход на спора, следва да се отмени решението в частта на присъдените в полза на жалбоподателя разноски за сумата над 592.93 лева. За касационното производство на М. И. се дължат разноски в размер на 227.23 лева съобразно материалния интерес, за който първоинстанционното решение се оставя в сила. На ответника се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 3162.73 лева. В първата инстанция от администрацията не е направено искане за присъждане на разноски, поради което такова не следва да се включва в размера на разноските, присъждани в настоящото производство. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,